"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2013, N 7

Статья: Порядок исправления ошибок в учете бюджетных учреждений (Семенихин В.В.) ("Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2013, N 7) {КонсультантПлюс}

Ведение бухгалтерского учета бюджетного учреждения - сложный и трудоемкий процесс, требующий от бухгалтера знания не только бухгалтерского и налогового законодательства, но и предельной ответственности, внимания и аккуратности. Тем не менее даже самый опытный и высококвалифицированный бухгалтер не застрахован от появления ошибок в учете, которые могут неблагоприятно сказаться на положении организации. Рассмотрим порядок исправления ошибок в учете бюджетных учреждений.

Бюджетные учреждения представляют собой один из трех возможных типов государственных и муниципальных учреждений, деятельность которых регулируется Гражданским кодексом РФ, Бюджетным кодексом РФ и Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Согласно ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Пункт 1 ст. 32 Закона N 7-ФЗ обязывает бюджетные учреждения вести бухгалтерский учет в порядке, установленном законодательством РФ.

Аналогичное требование в части ведения бухгалтерского учета бюджетными учреждениями выдвигает и ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), вступившего в силу с 01.01.2013.

В соответствии с Законом N 402-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета согласно требованиям, установленным Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К объектам бухгалтерского учета в соответствии с Законом N 402-ФЗ относятся:

  • факты хозяйственной жизни, под которыми понимаются сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств;
  • активы;
  • обязательства;
  • источники финансирования деятельности экономического субъекта;
  • доходы;
  • расходы;
  • иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами.

Статьей 9 Закона N 402-ФЗ закреплено важнейшее правило: каждый факт хозяйственной жизни экономических субъектов, в состав которых входят и бюджетные учреждения, подлежит оформлению первичным учетным документом.

В силу п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного документа являются:

  • наименование документа;
  • дата составления документа;
  • наименование экономического субъекта, составившего документ;
  • содержание факта хозяйственной жизни;
  • величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
  • наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность их оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
  • подписи указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичные учетные документы составляются при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания. При этом Закон N 402-ФЗ позволяет пользоваться как привычной бумажной формой первичных документов, так и электронными документами, подписанными электронной подписью. Вместе с тем при втором варианте по требованию контрагента в обязательном порядке изготавливается бумажная копия электронного первичного документа.

Заметим, что в отличие от коммерческих фирм организации государственного сектора, к которым относятся и бюджетные учреждения, обязаны применять унифицированные формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета, установленные в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В настоящее время Формы таких документов и регистров бухгалтерского учета, применяемые бюджетными учреждениями, и Методические указания по их применению утверждены Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению" (далее - Приказ N 173н).

Анализ форм первичных учетных документов, применяемых бюджетными учреждениями, позволяет отметить, что самой универсальной формой первичных учетных документов в бюджетной сфере выступает Справка (форма 0504833), которая предназначена для отражения учреждением операций, совершаемых в ходе ведения хозяйственной деятельности, не требующих документов от плательщиков, субъектов учета.

Иными словами, во всех тех случаях, когда правилами бюджетного учета не предусмотрен соответствующий первичный документ, бухгалтер бюджетного учреждения должен руководствоваться универсальным первичным документом - справкой (форма 0504833) (далее - Справка 0504833). К примеру, в бюджетном учете нет первичного документа, на основании которого начисляется амортизация по основным средствам, поэтому основанием для отражения в учете амортизационных отчислений будет являться указанная Справка.

Справка 0504833 состоит из трех частей:

  • заголовочной;
  • содержательной;
  • оформляющей.

В заголовочной части Справки 0504833 указываются:

  • наименование формы документа;
  • код по ОКУД;
  • дата, на которую представлены содержащиеся в ней сведения;
  • наименование учреждения, ее составившего;
  • соответствующий код по ОКПО;
  • наименование структурного подразделения учреждения, в котором сформирован документ (обособленного подразделения (филиала) учреждения);
  • наименование единицы измерения и код по ОКЕИ (составляется в рублях с кодом 383).

Содержательная часть Справки 0504833 представлена в виде таблицы, состав показателей которой, по сути, представляет собой перечень корреспонденции счетов, задействованных при отражении конкретной операции в бюджетном учете. Несмотря на то что табличная часть Справки 0504833 состоит из шести граф, обычно при ее заполнении используются только графы 1, 4, 5 и 6, в которых соответственно указываются наименование и основание проводимой операции, дебет, кредит и сумма операции.

Исключение касается только Справок 0504833, оформляемых при исправлении ошибок в учете. В этом случае графы 2 и 3 (номер документа и дата соответственно) заполняются в Справке 0504833 в обязательном порядке.

О том, что исправление ошибок в бюджетном учете производится на основании Справки 0504833, сказано также в Методических указаниях по ее применению. При этом исправления записываются соответствующей корреспонденцией по счетам бухгалтерского учета, и делается ссылка на номер и дату исправляемого документа и (или) документа, являющегося основанием для внесения исправлений.

В оформляющей части Справки 0504833 помимо сведений о должности исполнителя обязательно указывается его контактный телефон. Подписывается Справка 0504833 самим исполнителем с расшифровкой его подписи.

В нижней части бланка Справки 0504833 приводится информация о том, что она принята к учету с отражением в соответствующем регистре бухгалтерского учета. Отметка о принятии Справки 0504833 к учету заверяется подписью (с расшифровкой подписи) главного бухгалтера учреждения с указанием даты.

О том, что Справка 0504833 является универсальным первичным документом бюджетного учета, говорят и существующие правила такого учета. В соответствии с Законом N 402-ФЗ бюджетное учреждение при ведении бухгалтерского учета с 01.01.2013 обязано руководствоваться соответствующими федеральными и отраслевыми стандартами.

Поскольку в настоящее время такие стандарты еще не утверждены Минфином России, то на основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ бюджетное учреждение ведет бухгалтерский учет в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином России до 01.01.2013. В качестве таких нормативных документов у бюджетных учреждений (кроме Закона N 402-ФЗ) выступают:

  • Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н);
  • Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 174н).

В соответствии с Инструкцией N 174н, разработанной на основании ЕПС с учетом специфики деятельности бюджетных учреждений, на основании Справки 0504833 в бюджетном учете отражаются:

  • оприходование материальных запасов в сумме их фактической стоимости, сформированной при их приобретении по договору лизинга (п. 34 Инструкции N 174н);
  • принятие к бухгалтерскому учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца (п. 40 Инструкции N 174н);
  • отражение в учете торговой наценки (начисление наценки, списание реализованной наценки, списание наценки при ином выбытии товара (кроме реализации)) (п. п. 46, 47, 152, 153 Инструкции N 174н).

При этом в большинстве случаев к Справке 0504833 прикладываются соответствующие расчеты.

Для справки. В соответствии с Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, под ошибкой в бухгалтерском учете и отчетности понимается непреднамеренное нарушение верности данных учета и отчетности, совершенное в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и обязательств.

Если речь идет об ошибке в учете, то нужно говорить об ошибках, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета, в которых в хронологическом порядке (по датам совершения операций) систематизируются и (или) группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета накопительным способом данные проверенных и принятых к учету первичных (сводных) учетных документов.

Правила бюджетного учета позволяют исправлять бухгалтерские регистры, но в соответствии с п. 14 Инструкции N 157н любое исправление должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, осуществившего внесение исправления, с указанием даты исправления. Порядок исправления ошибок, установленный п. 18 Инструкции N 157н, зависит от двух условий: от времени обнаружения ошибки (до представления баланса или после) и от того, требуется ли внесение изменений в бухгалтерский регистр.

Если ошибка за отчетный период обнаружена:

  • до сдачи отчетности и при этом не требуется вносить изменения в регистр, то ошибка исправляется путем зачеркивания неправильных сумм и текста и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. При этом зачеркнутое должно быть читаемым. Одновременно на полях напротив исправленной строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";
  • до сдачи отчетности и при этом нужно внести изменения в сам регистр, то в зависимости от характера ошибки она исправляется в последний день отчетного периода:
    - дополнительной бухгалтерской записью;
    - сторнировочной и дополнительной бухгалтерской записью.

В том случае, если ошибка за отчетный период выявлена уже после представления баланса, то в зависимости от ее характера она исправляется на дату выявления ошибки следующим образом:

  • дополнительной бухгалтерской записью в последний день отчетного периода;
  • сторнировочной и дополнительной бухгалтерской записью.

Обратите внимание! Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются бюджетным учреждением с помощью Справки 504833, содержащей ссылку на номер и дату исправляемого документа, а также обоснование внесения исправления.

В.В.Семенихин

Руководитель
"Экспертбюро Семенихина"