"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2012, N 3

Статья: Формирование учетной политики в автономных учреждениях (Ягудина Г.Г.) ("Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2012, N 3) {КонсультантПлюс}

Учетная политика организации призвана создавать условия для получения достоверных данных финансовой отчетности, минимизации затрат, связанных с получением первичной информации, ее обработкой и составлением отчетности, обеспечением рационального использования бухгалтерских кадров. Рассмотрим особенности формирования учетной политики в автономных учреждениях.

Существует множество видов некоммерческих организаций. Все они сталкиваются с разнообразными ситуациями. Однако выбранные бухгалтером некоммерческой организации способы ведения учета должны отвечать общепринятым правилам и максимально точно отражать основную (уставную) и предпринимательскую деятельность организаций, предоставляя полную, объективную и достоверную информацию об их деятельности.

Общая норма законодательства требует, чтобы учетная политика составлялась в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. В первую очередь этот документ определяет бухгалтерский учет коммерческой деятельности, а вот нормативного документа, регламентирующего порядок формирования учетной политики для организации бухгалтерского учета в некоммерческих организациях при отсутствии коммерческой деятельности, пока нет. Поэтому различные неурегулированные вопросы некоммерческие организации решают самостоятельно, фиксируя принятые решения в учетной политике. Арбитражные суды при решении спорных вопросов принимают во внимание выбор, сделанный некоммерческой организацией в приказе об учетной политике.

При формировании учетной политики надо исходить из следующих условий:

  • организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
  • принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
  • факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

При составлении учетной политики допускаются четыре предположения, от которых отталкиваются при описании системы учета (п. 6 ПБУ 1/2008) в организации:

  • полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
  • своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
  • тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
  • рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Структура учетной политики некоммерческих организаций включает те же разделы, что и учетная политика любой коммерческой организации, - общие положения, организационные, технические и методические вопросы. Содержание первых трех разделов определяется особенностями хозяйственной деятельности отдельных хозяйствующих субъектов независимо от принадлежности к коммерческому или некоммерческому сектору экономики. Основное отличие от коммерческих организаций, по мнению автора, заключается в содержании методического раздела учетной политики - основного раздела, который предопределяет всю систему формирования показателей некоммерческой организации.

Рассмотрим формирование учетной политики автономного учреждения. Специфика учетной политики автономного учреждения определяется правовым статусом данной организации, которая в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ) признается некоммерческой организацией.

В соответствии со ст. 2 Закона N 174-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008 в составе учетной политики автономных учреждений следует утвердить:

  • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
  • формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
  • порядок проведения инвентаризации и способы оценки видов имущества и обязательств;
  • правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
  • порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников автономных учреждений. Движение первичных документов в бухгалтерском учете регламентируется графиком.

Для организации бухгалтерского учета и его ведения в автономных учреждениях необходимо решить вопрос о том, что будет выступать объектом учета. К таким объектам следует отнести источники целевого финансирования и целевых поступлений, отдельные проекты и др. Этот выбор крайне важен для автономных учреждений, так как от него зависит структура построения и организация учета синтетического и аналитического учета.

Для отражения в учетной политике автономных учреждений целевых средств необходимо определить, какие поступления могут быть отнесены к ним. Основными источниками покрытия текущих и капитальных расходов являются:

  • целевое финансирование автономных учреждений, включающее финансовое обеспечение в виде субсидий на возмещение нормативных затрат учреждения при оказании им социальных услуг в соответствии с заданием учредителя;
  • добровольные имущественные взносы и пожертвования, получаемые от различных фондов, юридических и физических лиц;
  • гранты;
  • другие не запрещенные законом источники целевых поступлений.

Средства от оказания платных услуг, направляемые на ведение основной (уставной) деятельности и развитие учреждения, также являются одним из источников финансирования расходов учреждения. Для того чтобы квалифицировать поступления, т.е. признать их как средства целевого финансирования, и учитывать их на счете 86 "Целевое финансирование", необходимо соблюдение целого ряда условий:

  • должна быть связь поступлений с уставной деятельностью;
  • поступления должны быть безвозмездными и безвозвратными;
  • поступления должны быть израсходованы по целевому назначению.

Следовательно, все средства, поступающие на счета автономной некоммерческой организации и удовлетворяющие этим условиям, будут являться целевыми.

Таким образом, для учета целевых средств счет 86 "Целевое финансирование" является основным. По мнению автора, к счету 86 "Целевое финансирование" целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка исходя из осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота. При этом субсчета одного уровня предназначены для детализации поступивших сумм по источникам поступления, а другого уровня - для отражения операций по списанию сумм целевого финансирования в соответствии с выполненными программами и мероприятиями.

Следующий вопрос, который должен быть отражен в учетной политике, имеет отношение к учету основных средств. Автономным учреждениям при разработке данного раздела следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Автономное учреждение наделяется имуществом на праве оперативного управления и отражает его на балансовых счетах учета внеоборотных активов. Пункт 5 ст. 3 Закона N 174-ФЗ требует обособленного учета недвижимого имущества, закрепленного за автономным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества, а также находящегося у автономного учреждения особо ценного движимого имущества. При этом следует организовать раздельный учет имущества, выделенного учредителем, приобретенного за счет целевых поступлений и за счет доходов и предпринимательской деятельности.

При формировании учетной политики в части нематериальных активов следует использовать Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. По мнению автора, построение бухгалтерского учета нематериальных активов некоммерческих организаций наиболее оправданно по аналогии с учетом основных средств в коммерческих организациях.

В отношении материально-производственных запасов для некоммерческих организаций в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, не содержится отдельных предписаний, указывающих на то, что данный документ используется только коммерческими фирмами. Для организации надлежащего контроля за движением и сохранностью материально-производственных запасов до передачи в эксплуатацию автономные учреждения отражают материалы на счетах учета материально-производственных запасов. В учетной политике некоммерческой организации по материально-производственным запасам должна быть раскрыта следующая информация:

  • определение единицы материалов (номенклатурный номер или партия и т.д.);
  • оценка поступающих материалов;
  • учет и списание транспортно-заготовительных расходов по материалам;
  • создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Автономные учреждения, которые наравне с некоммерческой деятельностью, не связанной с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ), занимаются оказанием платных услуг, в рабочем плане счетов должны определить счета, используемые для учета доходов и расходов от предпринимательской деятельности. Применительно к таким поступлениям и выплатам автономные учреждения могут руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, а также Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Это означает, что автономным учреждениям следует определиться с классификацией коммерческих поступлений и соответствующих расходов: какие из них учитывать в составе выручки (затрат) по обычным видам предпринимательской деятельности, а какие в составе прочих доходов (расходов) организации. Действующие бухгалтерские стандарты предоставляют в этом вопросе право выбора. Чтобы его правильно сделать, автономным учреждениям нужно учитывать характер своей предпринимательской деятельности, виды доходов (расходов) и условия их получения (выплаты).

Подводя итог, определим, какая информация по учету расходов должна быть раскрыта в учетной политике:

  • классификация (группировка) расходов;
  • порядок учета расходов на счетах бухгалтерского учета (синтетических, аналитических);
  • порядок распределения расходов в автономных учреждениях.

По мнению автора, создание грамотной и в должной мере раскрытой учетной политики позволяет автономным учреждениям достичь следующих результатов:

  • целостность учетного процесса;
  • методическая правильность ведения бухгалтерского учета;
  • оперативное представление информации о текущем состоянии материальных и финансовых потоков, сведений о дебиторах и кредиторах;
  • полное соответствие бухгалтерского учета современным требованиям и возможность его адаптации к международным стандартам.

Учетная политика, принятая некоммерческой организацией, должна в полной мере восполнять пробелы в законодательной базе по бухгалтерскому учету в некоммерческих организациях путем разработки и обоснования принятых способов и методов учета. Технология обработки получаемой информации, отраженная в учетной политике, дает возможность сформировать бухгалтерскую отчетность, которая позволит заинтересованным пользователям провести достоверную оценку освоения финансовых ресурсов, движения денежных средств и в конечном счете результатов деятельности некоммерческой организации.

Г.Г.Ягудина

К. э. н., доцент
Бугульминский филиал
Института экономики, управления и права
г. Казань