Проблемы учета выкупной стоимости имущества в целях налогообложения

Тематический выпуск: Аренда и лизинг (Климова М.А.) ("Экономико-правовой бюллетень", 2014, N 4) {КонсультантПлюс}

В лизинговых сделках выкуп предмета лизинга наиболее распространен. При этом условие о его переходе в собственность лизингополучателя предусматривается соглашением сторон и может быть приурочено к истечению срока договора лизинга, смена собственника может происходить до истечения срока действия договора на условиях, предусмотренных сторонами.

Контролирующие органы придерживаются стойкого убеждения, что выкупная стоимость лизингового имущества должна учитываться отдельно от лизингового платежа и в налоговом учете лизингополучателя формировать первоначальную стоимость выкупленного объекта и только затем списываться у него через амортизационные отчисления в расходы. Если по размеру выкупной стоимости или оставшемуся сроку службы объект недотягивает до статуса амортизируемого актива, выкупную стоимость предлагается включить в расходы разово, но тоже только после перехода к лизингополучателю права собственности на предмет договора.

Минфин России и ФНС России объясняют это тем, что лизинговые платежи (как и арендная плата вообще) представляют собой плату за пользование чужим имуществом, а выкупная стоимость - это расходы на приобретение объекта основных средств, которые в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю предлагается считать расходами на приобретение амортизируемого имущества и списывать посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Если выкупная цена предмета лизинга не превысит 40 000 руб., он после перехода прав на него не будет включаться в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Расходы на приобретение предмета лизинга в сумме его выкупной стоимости (без учета НДС) в этом случае будут учитываться в целях налогообложения прибыли как материальные расходы (ст. 254 НК РФ).

Таким образом, согласно позиции проверяющих лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

Этот взгляд многократно воспроизведен в письмах (Письма Минфина от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368, от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71, от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от 30.03.2007 N 03-03-06/1/194, от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/174, от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047456@, от 15.02.2007 N 09-14/014329, от 13.09.2006 N 20-12/83857, от 28.04.2006 N 20-12/35846@), такой же подход активно реализуется при осуществлении налогового контроля.

Придерживаться именно такой линии для налогоплательщика наиболее безопасно.

Тем же, кто готов отстаивать свои интересы и убеждения в суде, предложим более глубоко проанализировать вопрос.

Суды дифференцируют способы списания расходов на выкупную стоимость в зависимости от того, как определен в договоре лизинговый платеж.

Так, если выкупная стоимость не выделена отдельно, судебная практика свидетельствует о возможности учета расходов в полной сумме лизингового платежа по мере начисления. Выделение выкупной стоимости расчетным путем или полный запрет на уменьшение налоговой базы на суммы лизинговых платежей до момента выкупа имущества суды считают необоснованными (см, например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа по делу N А27-11396/2006-2).

Судебными инстанциями неоднократно указано, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Поэтому, несмотря на то что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-48233/2006 (Определением ВАС РФ от 21.05.2008 N 6373/08 по делу N А56-48233/2006 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/15260-10 по делу N А40-18814/10-76-73 и др.).

С другой стороны, если по соглашению сторон выкупная стоимость имущества четко определена, она действительно должна сформировать первоначальную стоимость уже собственного актива лизингополучателя и в расходы попадет посредством начисления амортизации.