Совершенствование бухгалтерского учета основных средств

Статья: Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств (Гетьман В.Г.) ("Международный бухгалтерский учет", 2013, N 14) {КонсультантПлюс}

Действующие положения в области учета основных средств не являются идеальными и не в полной мере отвечают запросам современного бизнеса. Целый ряд норм, правил и требований, установленных в данной области, нуждаются в уточнениях и совершенствовании. При этом такие процедуры, как показали проведенные нами исследования, затрагивают весь жизненный цикл объектов основных средств, начиная от постановки их на учет и заканчивая списанием последних с баланса. В частности, есть ряд вопросов, касающихся самого порядка определения первоначальной стоимости основных средств.

В России на протяжении более 15 последних лет осуществляется реформирование бухгалтерского учета на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Однако различий между ними и российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) еще довольно много, в том числе и не имеющих под собой сколько-нибудь весомых объективных оснований.

Сравнивая ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16, нетрудно заметить, что в ПБУ 6/01 отсутствуют затраты, перечисленные в МСФО (IAS) 16 в пп. "c" п. 16 как важный компонент, входящий составной частью в первоначальную стоимость объекта основных средств при его признании, что вызывает сожаление.

Принципиальные различия между ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16 существуют и в вопросе определения первоначальной стоимости самостоятельно произведенного (построенного) объекта основных средств. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 (п. 22) в себестоимость актива не должны включаться сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами. В ПБУ 6/01 такой нормы, к сожалению, нет. В результате указанные затраты обычно включают в первоначальную стоимость возводимого объекта.

Не меньше вопросов вызывает и ряд других положений ПБУ, касающихся порядка определения первоначальной стоимости приобретаемых основных средств. Отдельные из них, хотя и созвучны тем, что содержатся в МСФО, не учитывают российской действительности. Прежде всего это касается "цены покупки" объекта основных средств. Она нередко не является справедливой стоимостью, особенно в операциях, где одним из участников выступает государственная организация.

Требуют уточнения и действующие положения в области учета общехозяйственных расходов, связанных с поступлением основных средств. В МСФО (IAS) 16 однозначно указано, что в стоимость поступающего объекта основных средств не должны включаться "административные и прочие общие накладные расходы" (пп. "d" п. 19). В отличие от этого в ПБУ 6/01 содержится несколько иная норма, а именно: "не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств" (п. 8).

В МСФО (IAS) 16 в отличие от ПБУ 6/01, отсутствуют какие-либо исключения, устанавливающие, когда общехозяйственные расходы должны включаться в первоначальную стоимость поступающего объекта основных средств. Поскольку бухгалтерский учет в России реформируется на основе МСФО, то нормы, содержащиеся в ПБУ, в рассматриваемом вопросе должны быть идентичными международным стандартам.

Критического отношения заслуживает и действующий порядок оценки основных средств, приобретенных в обмен на немонетарный(-ые) актив(-ы) либо в обмен на сочетание монетарных и немонетарных активов. В отечественной практике в соответствии с ПБУ 6/01 поступившие по такому каналу основные средства должны приниматься к учету по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость последних должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п. 11). И лишь в отдельных случаях, а именно когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, приобретенных взамен по бартеру, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств (п. 11).

В отличие от этого в МСФО (IAS) 16 закреплена следующая норма: "Если предприятие имеет возможность произвести надежное определение справедливой стоимости полученного или переданного актива, то для оценки себестоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной" (п. 26). Таким исключением следовало бы дополнить и норму, содержащуюся в ПБУ 6/01, поскольку оно носит принципиальный характер. Это меняет концептуальный подход к определению первоначальной стоимости приобретенного по бартеру объекта основных средств.

Обратим внимание еще раз на то, что эти назревшие изменения в ПБУ 6/01 касаются порядка оценки основных средств, приобретенных путем бартерных операций, в ситуациях, когда предприятия имеют возможность надежно определить справедливую стоимость как данных основных средств, так и неденежных активов, отданных или подлежащих передаче за них.

К сожалению, в ПБУ 6/01 это не единственная позиция на данном участке, требующая уточнений и дополнений. В нем полностью выпали из поля зрения его разработчиков ситуации, когда при совершаемых бартерных операциях не поддается надежной оценке ни справедливая стоимость полученного объекта основных средств, ни справедливая стоимость переданного за него неденежного актива. Такие ситуации на практике хотя относительно редко, но все же встречаются. Поэтому неслучайно в МСФО (IAS) 16 для данного случая имеется отдельная норма, а именно: "если приобретенный объект основных средств не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его себестоимости производится на основе балансовой стоимости переданного актива" (п. 24). Подчеркнем еще раз - на основе балансовой (а не какой-либо иной) стоимости. Такую норму следовало бы установить и в ПБУ 6/01.

Вместе с тем следует провести всероссийскую инвентаризацию и переоценку основных средств по реальной их стоимости. Необходимость в этом обусловлена целым рядом причин. Прежде всего проведение всероссийской переписи (инвентаризации) основных средств позволит установить, каким реально на сегодняшний день потенциалом (прежде всего производственным) обладает наша страна, что, в свою очередь, даст возможность, базируясь на этой информации, вырабатывать более обоснованные управленческие решения по выбору основных направлений дальнейшего развития экономики. Дело в том, что сейчас отсутствует такая качественная и крайне необходимая информация для решения многих практических задач.

Исходя из всего изложенного выше, можно вполне обоснованно констатировать, что проведение всероссийской переписи (инвентаризации) основных средств и определение их реальной (справедливой) стоимости являются важной задачей, одной из первоочередных задач в области совершенствования управления экономикой предприятий и страны в целом.

Между тем информация о справедливой стоимости основных средств на отчетную дату важна для многих групп ее пользователей, не только внешних, но и внутренних. Поэтому желательно в ПБУ 6/01 внести отдельные изменения и дополнения. Прежде всего необходимо установить, что на малых предприятиях в учете по состоянию на конец года и в отчетности на эту дату основные средства должны в обязательном порядке отражаться по реальной (справедливой) стоимости. В практике отдельных стран (в Италии и некоторых других) в финансовой отчетности малых предприятий не только основные средства, но и все остальные активы и обязательства отражаются на конец отчетного года по справедливой стоимости.

К этому должны стремиться и наши законодатели, поскольку такая практика имеет целый ряд несомненных преимуществ перед оценкой их по исторической (т.е. первоначальной) стоимости. Однако на данном этапе желательно узаконить такой порядок оценки хотя бы в отношении основных средств. Заметим, что их перечень на предприятиях малого бизнеса обычно небольшой, поэтому не потребуется значительных затрат труда на определение справедливой стоимости последних по состоянию на конец отчетного года.

В ПБУ 6/01, к сожалению, отсутствует и важное требование, имеющееся в МСФО (IAS) 16, о том, что ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменения в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (п. 51). О том, что сроки полезного использования основных средств должны в обязательном порядке пересматриваться как минимум ежегодно в конце отчетного года, не установлено и в Положении по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008). Отсутствие рассматриваемой нормы в отечественных Стандартах не способствует повышению достоверности финансовой отчетности предприятий и организаций.

Критической оценки заслуживает и ряд положений в области амортизации основных средств. Прежде всего это касается методов амортизации. В МСФО (IAS) 16 к ним относятся: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции (п. 62). В ПБУ 6/01 кроме них, как известно, указан еще один: "способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования" (п. 18). Заметим, что последний метод не имеет сколько-нибудь весомого теоретического обоснования. Поэтому не случайно он отсутствует в МСФО (IAS) 16. По данной причине его следует изъять также из ПБУ 6/01.

Исследования, проведенные нами, показали, что не получил в ПБУ 6/01 должного отражения и ряд вопросов, связанных с выбытием основных средств. В настоящее время в нем содержится на этот счет следующая установка: стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономических выгод (дохода) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29). При этом доходы и расходы от его списания всегда подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31). Такой порядок не в полной мере согласуется с тем, что содержится в МСФО (IAS) 16. Здесь указано, что "доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка при списании объекта (если МСФО (IAS) 17 не содержит иных требований в отношении продажи с обратной арендой)" (п. 68). В ПБУ 6/01, к сожалению, нет даже упоминаний об особенностях учета результатов от такой продажи.

Имеется ряд вопросов и к установленному порядку учета выбытия основных средств, в частности зданий, вследствие их ликвидации в тех случаях, когда на их месте возводятся новые. При этом на практике встречаются две ситуации со сносимыми зданиями: в первой из них ликвидируемый объект полностью износился или от его использования в дальнейшем не ожидается каких-либо экономических выгод, а во второй он еще не достиг полного физического износа и мог бы в дальнейшем приносить доход, но несравненно меньший, чем тот, который ожидается от построенного на его месте здания. В первом случае не вызывает особых возражений порядок, когда доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (хотя у некоторых оппонентов могут возникнуть на этот счет определенные сомнения). А во втором случае убытки по сносимому зданию вполне логично включать в стоимость нового возводимого на его месте здания.

Есть достаточно оснований полагать, что реализация на практике вносимых нами предложений будет полнее удовлетворять запросы современного бизнеса в более качественной информации, необходимой для принятия различных управленческих решений.