Отражение в бухгалтерском учете операций с основными средствами

Статья: Отражение в бухгалтерском учете операций с основными средствами (Романова М.В.) ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", 2013, N 12) {КонсультантПлюс}

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ при расчете остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию, вместо показателя "первоначальная стоимость" следует использовать показатель стоимости, по которой этот объект был включен в амортизационную группу (подгруппу).

Напомним, что амортизационная премия организациями не начисляется:

  • по безвозмездно полученным основным средствам;

  • по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный фонд.

Как правило, проблемы с амортизационной премией возникают тогда, когда она применяется там, где не должна. Например, нельзя применять амортизационную премию по основным средствам, которые получены безвозмездно. Возможны ситуации, когда учредитель отдает в компанию какое-либо оборудование; амортизировать его можно, а применить премию нельзя. Сказанное касается и неотделимых улучшений, произведенных на арендованных объектах. Специалисты налоговых органов возражают против применения амортизационной премии, так как она не является собственностью налогоплательщика. Та же негативная позиция у инспекторов и в отношении имущества, полученного в лизинг, и в отношении вклада в уставный капитал в виде основного средства.

Первоначально остановимся на разницах в учетах.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, которым регулируются вопросы оприходования объектов, начисления амортизации, восстановления и их выбытия в бухгалтерском учете, использование порядка списания части стоимости основного средства в виде амортизационной премии не предусмотрено. Следовательно, это приведет к возникновению разницы в величинах расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль. Данное обстоятельство обязывает организацию обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Возникающая в первый месяц начисления амортизации разница в величинах расходов, учитываемых в обоих учетах, в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной, поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличивать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Наличие налогооблагаемой временной разницы влечет за собой обязанность начисления отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Для этого в бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

начислено отложенное налоговое обязательство.

В соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ восстанавливать амортизационную премию при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию следует только в том случае, если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

В целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой, а именно остаточная стоимость равна первоначальной стоимости за минусом не только амортизации, но и амортизационной премии.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Восстанавливать амортизационную премию при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию следует только в том случае, если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

При этом в случае, если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, то остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ (п. 1 ст. 268 НК РФ)

Однако Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ установлено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав, а налогоплательщики, с 1 января 2013 г. начавшие начислять амортизацию по таким объектам при отсутствии документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию, освобождаются от уплаты пеней и штрафов, но, конечно, должны скорректировать сумму амортизации за прошедший период в соответствии с данной поправкой.