Бухгалтерский учет ремонта основных средств

Статья: Бухгалтерский учет ремонта основных средств (Захарьин В.Р.) ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", 2013, N 11) {КонсультантПлюс}

Главной особенностью основных средств (как разновидности внеоборотных активов) является то, что они используются в течение длительного периода. В течение периода использования эксплуатационные свойства объектов ухудшаются, что влечет за собой снижение производительности, а при определенных условиях может привести к невозможности дальнейшего использования в запланированных целях. Таким образом, возникает настоятельная необходимость проведения регулярных мероприятий для восстановления эксплуатационных свойств используемых объектов.

Наиболее распространенным видом восстановления объектов основных средств является их текущий и капитальный ремонт.

В настоящее время работы по всем видам ремонта основных средств организуются в соответствии с рекомендациями и нормами документов периода плановой экономики в части создания и функционирования системы планово-предупредительного ремонта (далее - ППР).

Система ППР представляет собой совокупность организационных и технических мероприятий по надзору и всем видам ремонта, проводимого периодически по заранее составленному плану.

Все работы, предусмотренные системой ППР по производственным зданиям и сооружениям, выполняются по годовым планам (графикам), утвержденным руководителями организаций.

Планирование текущего ремонта осуществляется ежегодно на основании расцененных описей ремонтных работ по объектам.

Годовые планы ремонтов составляются на основании данных технических осмотров объектов основных средств (зданий и сооружений, отдельных конструкций и видов инженерного оборудования) либо на основании нормативных сроков службы полезного использования отдельных видов объектов основных средств (машин и механизмов, вычислительной и оргтехники и т.п.).

При формировании графиков ППР осуществляется дифференциация ремонтов по группам объектов основных средств (в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов), а также по видам ремонтов.

Наиболее важным для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения является дифференциация мероприятий, осуществляемых в рамках восстановления основных средств, на работы, производимые в рамках капитального ремонта, и работы, в результате которых происходит увеличение первоначальной стоимости восстанавливаемого объекта.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств.

До 2011 г. документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускалось списание расходов на текущий и капитальный ремонт основных средств по одной из следующих схем:

  • отнесение сумм расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержек обращения (в организациях торговли и общественного питания) в том отчетном периоде, в котором расходы произведены;

  • создание резерва на ремонт основных средств;

  • отнесение сумм расходов на ремонт основных средств в состав расходов будущих периодов с последующим их списанием на себестоимость продукции (работ, услуг), издержек обращения в порядке, закрепленном в учетной политике организации.

Однако Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н был признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), который допускал создание резервов, в том числе на ремонт основных средств, в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты отчетного периода. Одновременно был признан утратившим силу п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Также в 2010 г. было утверждено новое ПБУ 8/2010, нормами которого допускается создание резервов предстоящих расходов. Однако для того, чтобы такие резервы могли быть созданы (в бухгалтерском учете могли быть признаны оценочные обязательства), необходимо, чтобы возникновение обязательств вытекало из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров. Расходы и обязательства, возникающие в ходе проведения ремонта основных средств, под данное условие не подпадают.

Таким образом, после 2010 г. создание резерва на ремонт основных средств для целей бухгалтерского учета является неправомерным.

Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

При этом изменения в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в части характеристики счета 97 "Расходы будущих периодов"), не вносились.

Таким образом, списание затрат, осуществленных в связи с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, по-прежнему может относиться в состав расходов будущих периодов и распределяться в порядке, закрепленном в учетной политике организации.

Следовательно, в настоящее время расходы на ремонт могут списываться только одним из двух методов - непосредственно списываться на затраты в месяце осуществления или относиться в состав расходов будущих периодов.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с содержанием и восстановлением основных средств, регулируется разд. V Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности подрядчикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Пунктом 68 Методических указаний рекомендовано в целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.

Непосредственное списание произведенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержек обращения целесообразно применять тогда, когда расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года. В противном случае весьма вероятны резкие колебания себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг по отдельным месяцам и сезонам календарного года. Так, если в организации основные расходы по ремонту приходятся на летне-осенний период, то в течение первых летних месяцев может иметь место существенное увеличение себестоимости продукции и резкое уменьшение бухгалтерской прибыли.

Следовательно, данная схема, как правило, применяется теми организациями, на балансе которых находится сравнительно небольшое количество объектов основных средств, а также созданными хозяйственными обществами и товариществами, имеющими в собственности вновь приобретенные или созданные объекты основных средств (не нуждающиеся, как правило, в проведении дорогостоящих ремонтов).

При организации и ведении бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств по данной схеме следует иметь в виду, что соответствующие работы могут производиться как силами персонала организации, так и подрядным способом - посредством привлечения специализированных организаций или физических лиц (на условиях договоров гражданско-правового характера).

Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Следовательно, в зависимости от принятой схемы бухгалтерского учета расходы по ремонту основных средств списываются со счетов учета производственных затрат на счет 25 "Общепроизводственные расходы" или счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Для того чтобы эти отчисления могли безусловно быть приняты к налоговому учету, необходимо, чтобы они были подтверждены планом проведения ремонта и соответствующими расчетами (сметами и т.п.). Глава 25 НК РФ не оговаривает последствий отсутствия такого плана и смет. Однако из сказанного ранее очевидно, что в том случае, когда размер отчислений будет выше, чем предполагаемые расходы (подтвержденные расчетами), это может быть истолковано как налоговое правонарушение - занижение налоговой базы по налогу на прибыль со всеми вытекающими последствиями.