Налоговые последствия реорганизации предприятия

Статья: Бухучет и налоговые последствия при реорганизации предприятия (Евсеева И.В.) ("Все о налогах", 2013, N 7) {КонсультантПлюс}

Практика ведения бизнеса показывает, что любая развивающаяся компания в определенный момент подходит к необходимости ревизии ее корпоративной и управленческой структуры и проведению процедур реорганизации. На практике реорганизация также проводится при подготовке бизнеса или части бизнеса к продаже для повышения привлекательности объекта. Реорганизация предприятия может понадобиться при проведении комплексной защиты от недружественных слияний, поглощений и рейдерских атак. Однако процедура реорганизации предприятия или юридического лица сопряжена с множеством проблем и вопросов, начиная от вопросов перерегистрации активов и заканчивая спорами с трудовым коллективом и менеджментом реорганизуемых юридических лиц.

В связи с этим важным является исследование процедур и порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в период проведения реорганизации. Российская практика показывает, что под реорганизацией понимаются два самостоятельных направления:

  • реорганизация бизнеса;
  • реорганизация юридического лица.

Первый вид реорганизации предполагает изменение процессов управления организацией, второй - смену организационно-правовой формы организации, состава собственников (участников, акционеров) организации, ее имущества и обязательств, собственного капитала.

Согласно п. 3 ст. 58 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) разделение компании подразумевает прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым организациям. Реорганизация в форме разделения считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Составление разделительного баланса и вступительной отчетности - достаточно сложный и емкий этап проведения реорганизации. В связи с этим под отдельную категорию подпадает налогообложение при реорганизации.

С точки зрения налогообложения передача имущества и иных активов в результате реорганизации не признается в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией, которая является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС). Это следует из пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается объектом налогообложения передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

При передаче имущества в результате реорганизации не возникает также обязанность уплачивать налог на прибыль организаций в соответствии с п. 3 ст. 251 НК РФ. По нормам этой статьи в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Право на реорганизацию - неотъемлемая часть правоспособности любой коммерческой организации. Ее смысл состоит в том, чтобы облечь свой бизнес в нужную правовую форму, однако недобросовестные налогоплательщики видят в реорганизации иной смысл. Для них важны налоговые послабления, вовсю используемые при построении налоговых схем, основанных на реорганизации.

В случаях, когда у организаций появляется острая необходимость передать какое-либо дорогостоящее имущество без значительных налоговых потерь, некоторые недобросовестные налогоплательщики прибегают к реорганизации, например, в форме слияния.

В отличие от других способов передачи имущества его передача в результате реорганизации не предполагает ни уплаты НДС, ни уплаты налога на прибыль организаций, несмотря на то что такая передача носит безвозмездный характер. В любом другом случае безвозмездной передачи имущества налоговая инспекция подняла бы вопрос о взыскании с налогоплательщика налога на прибыль исходя из рыночной цены передаваемого имущества. В связи с этим многие недобросовестные налогоплательщики предпочитают заменить операцию по купле-продаже имущества на операцию по реорганизации налогоплательщика.

Особенно это актуально для случаев, когда собственником имущества выступает подставная организация (например, имущественная компания в холдинге), прекращение существования которой не повлияет на работу основного бизнеса. В некоторых случаях такая присоединяющаяся организация создается специально, заранее наделяется соответствующим имуществом через вклады в уставный капитал и, просуществовав недолгое время, присоединяется к той организации, которой это имущество изначально и предназначалось. Оплата же этого имущества, если она и предусмотрена, производится окольными путями, как правило путем проведения наличных расчетов.

В результате получается, что имущество передано третьему лицу, обязанность уплатить налоги не возникнет, так как передача производилась через реорганизацию, а не через куплю-продажу. Организация, к которой произошло присоединение, становится полноправным собственником имущества. Но и эта схема, какой бы безупречной она не казалась, все равно вызывает очень много претензий со стороны контролирующих органов. И, соответственно, влечет за собой определенные последствия.

Прежде всего, конечно, привлекает внимание номинальный характер присоединяемой организации. Существование хозяйствующего субъекта, не ведущего никакой коммерческой деятельности, само по себе выглядит достаточно подозрительно. В связи с этим в качестве основного довода, используемого налоговыми органами, выступает довод о фиктивности реорганизации в целом и об отсутствии деловой цели у реорганизуемых лиц в частности, поскольку присоединяемым лицом выступает организация, которая не ведет самостоятельной предпринимательской деятельности и создана специально для ее дальнейшего присоединения к конечному получателю имущества.

Положение может усугубиться, если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что на самом деле между правопреемником в результате реорганизации и первоначальным собственником имущества существовали отношения по купле-продаже имущества, что может подтверждаться, например, проводимыми между ними переговорами, перепиской, документами о фактически произведенной оплате за переданное имущество или иным образом.

Не останутся без внимания контролеров и другие факторы, такие как наличие взаимозависимости сторон, применение одной из сторон специального режима налогообложения, признаки обналичивания денежных средств перед оплатой стоимости имущества и т.п.

На базе гражданско-правового института реорганизации юридических лиц недобросовестные налогоплательщики разработали налоговую схему, которая по их замыслу должна помочь избавиться от налоговых долгов.

Ни для кого не секрет, что предпринимательская деятельность основывается на риске. Поэтому неудивительно, что многие налогоплательщики в какой-то момент сталкиваются с ситуациями, когда у них скапливается такое количество долгов (в том числе налоговых), что их выплата может привести к разорению или к тому, что организация лишится большей части своего имущества.

Для подобных случаев законом предусмотрена процедура банкротства, позволяющая "начать все с чистого листа", но при которой остатки имущества банкрота уйдут на частичное удовлетворение требований кредиторов. Одни сочтут такой вариант за благо, а другие выберут иной, построенный на реорганизации налогового должника (в виде слияния), подразумевающей объединение бизнеса.

Также реорганизация дает возможность вывода имущества из-под взыскания за налоговые долги.

Эта схема для начала предполагает вывод "нажитых" активов в сторонние организации через вклады в уставный капитал. При этом пассивы (включая задолженности по налогам) сохраняются на балансе самого должника. После вывода "заветных" активов из-под угрозы организация-должник, не имеющая ничего, кроме долгов, реорганизуется путем слияния или присоединения к другой организации, которая и становится универсальным правопреемником всей задолженности по уплате налогов.

Естественно, новое юридическое лицо, созданное путем слияния, ничего в бюджет не заплатит, а впоследствии будет ликвидировано либо найдет другой способ избавиться от него (например, посредством очередного присоединения к организации, зарегистрированной на утерянный паспорт). Так или иначе, но подобной программой предусмотрен вывод имущества, на которое может быть наложено взыскание, и не предусмотрено получение государством налогов.

Основная опасность использования обрисованной схемы состоит в том, что велика вероятность признания в судебном порядке проведенной реорганизации ничтожной и привлечения должностных лиц реорганизуемых организаций к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Кроме того, сама по себе процедура реорганизации юридических лиц достаточно громоздка, требует оповещения всех кредиторов, которые еще на стадии слияния могут потребовать досрочного исполнения обязательств реорганизуемого лица. Если же выяснится, что имеющегося имущества недостаточно для удовлетворения их требований, кредиторы вправе инициировать судебное разбирательство с целью признания этого лица банкротом и розыска его имущества.

Причем, если в ходе процедуры банкротства станет известно, что более чем за полгода до ее начала лицом совершались сделки, направленные на вывод имущества в другие организации, такие сделки могут быть признаны недействительными, а все исполненное по ним возвращено назад должнику.

К тому же на этапе ликвидации организации-должника (точнее его правопреемника) налоговый орган почти со стопроцентной вероятностью заинтересуется налоговой историей этого юридического лица. Ведь кто-то же должен погасить долг перед бюджетом. А учитывая, что фискалам уже известна рассматриваемая нами налоговая схема, они "по накатанной дорожке" начнут раскручивать цепочку хозяйственных операций и, добравшись до организации, к которой перешло все имущество налогового должника, сделают вывод о том, что фактически у всех этих операций общая цель - скрыть имущество от притязаний налогового органа.

Поэтому каждому налогоплательщику нужно хорошо подумать, стоит ли применять схему, каждый этап которой хорошо известен налоговым органам. Ведь в любом случае в подобной ситуации вряд ли удастся "спрятать концы в воду" без судебных разбирательств.

Очередная область применения института реорганизации в целях облегчения налоговой нагрузки - реорганизация для дробления бизнеса.

Использование реорганизации с целью дробления бизнеса не менее распространено, чем использование реорганизации для устранения организации с долгами. При этом используют две формы реорганизации: выделение или разделение. В первом случае существующая организация продолжает существовать, но на базе ее имущества создается еще одна организация, а во втором - существующая организация делится на две и исчезает.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что не каждое предприятие использует реорганизацию, руководствуясь законными причинами. Так как реорганизация влечет за собой смену структуры предприятия, недобросовестные владельцы бизнеса в большей степени прибегают к данной мере исключительно исходя из собственных интересов.

К сожалению, честность подобных операций сложно определить, если рассматривать реорганизацию как процедуру. Нередко для раскрытия основных причин реорганизации необходимо участие со стороны внешних государственных организаций.