Признание убытков при реорганизации предприятия

Статья: Час "икс" для признания убытков при реорганизации (Яковенко Н.) ("Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 30) {КонсультантПлюс}

Компании, у которых возник убыток, вправе перенести его на последующие периоды. При этом с начала 2014 г. непосредственно в Налоговом кодексе закреплено, что перенос суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода. Так что в этой части разногласий с налоговыми органами у налогоплательщиков больше нет. Однако еще один предмет для спора с инспекцией - по вопросу периода признания убытков - все же остался...

Положениями ст. 283 Налогового кодекса предусмотрено право налогоплательщика осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он был получен. Убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 10 лет. При этом должны быть учтены положения абз. 2 п. 2 ст. 283 Кодекса. Причем в том случае, если убытки возникают более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее, в соответствии с п. 3 ст. 283 Кодекса, производится в той очередности, в которой такие убытки возникли.

В общем и целом положения п. 1 ст. 283 Кодекса, позволяющие переносить убытки на будущее, распространяются и на правопреемников реорганизованных юрлиц. Логика здесь, безусловно, есть. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 50 Кодекса к правопреемникам переходит обязанность по уплате налогов реорганизованных юридических лиц. Так почему бы и убытки, перешедшие "по наследству", не учесть. Между тем в данном случае не все так просто.

Начнем с того, что п. 5 ст. 283 Кодекса гласит: "в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации". Отсюда следует, что для применения указанной нормы деятельность правопредшественника должна быть прекращена. Но всегда ли реорганизация приводит к ликвидации правопредшественника?

Пунктом 1 ст. 57 Гражданского кодекса определены следующие виды реорганизации:

  • слияние;
  • присоединение;
  • разделение;
  • выделение;
  • преобразование.

Отличительные особенности каждой из названных форм реорганизации установлены в ст. 58 Гражданского кодекса. Так, при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. В свою очередь при присоединении одного юридического лица к другому к последнему переходят права и обязанности присоединенного юрлица в соответствии с передаточным актом. При разделении юрлица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юрлиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. При преобразовании юрлица (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Таким образом, при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования предшественники прекращают свое существование. Соответственно, в подобных ситуациях правопреемники вправе воспользоваться положениями п. 1 ст. 283 Кодекса и перенести убытки, полученные "по наследству", на будущее. При этом такой возможности в случае реорганизации в форме выделения у налогоплательщиков, увы, нет. Ведь в данном случае реорганизация не приводит к ликвидации реорганизуемых юрлиц.

Дело в том, что, как уже отмечалось, переносить убытки на будущее можно только по окончании налогового периода, в котором они были получены. В Письме ФНС России от 3 июня 2010 г. N ШС-37-3/3249@ отмечается, что согласно п. 1 ст. 285 Кодекса налоговым периодом по налогу признается календарный год. На этом основании чиновники делают вывод, что в случае если реорганизация завершена посреди года, то для признания убытков правопреемнику придется подождать до начала следующего года.

Вместе с тем в арбитражной практике на сей счет сформировалась иная позиция (см., напр., Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18 мая 2011 г. N А17-4615/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 апреля 2010 г. N А67-8144/2009 и т.д.). Причем Определением ВАС РФ от 9 июня 2014 г. N ВАС-6370/14 по делу N А33-19851/2012 данное "иное" мнение признано правомерным. Суды соглашаются с тем, что в подобных ситуациях налоговый период следует определять по особым правилам. Причем арбитры ссылаются на нормы как налогового, так и гражданского законодательства.

Так, в общем случае согласно п. 1 ст. 55 Налогового кодекса под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. В то же время п. 2 ст. 55 Кодекса установлено, что, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. А в п. 3 ст. 55 Кодекса сказано, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее считается период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Напомним, что согласно п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса при слиянии, разделении и преобразовании юрлицо считается реорганизованным с момента госрегистрации вновь возникших организаций, а при реорганизации в форме присоединения - с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юрлица.

Ну и что же в итоге получается? А все просто. Первым налоговым периодом по налогу на прибыль для вновь созданных организаций-правопреемников является период со дня их регистрации до конца данного года, а последним налоговым периодом для реорганизованных предшественников - период от начала этого года до дня завершения реорганизации. То есть последний налоговый период правопредшественника является предыдущим для правопреемника. А, стало быть, правопреемник имеет полное право учитывать убытки правопредшественника уже в том году, в котором завершена реорганизация.

Необходимо отметить, что приведенный порядок учета убытков имеет право на существование только в случаях, когда реорганизация проведена в форме слияния, разделения и преобразования. При реорганизации в форме присоединения он уже не работает. В этом случае, как указывается в Письме Минфина России от 18 июля 2013 г. N 03-03-10/28167, правопреемник вправе учесть убыток присоединенной организации, образовавшийся в последнем для нее налоговом периоде, т.е. в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение. Спорить с финансистами тут бессмысленно. Ведь в результате присоединения одной организации к другой новое юрлицо не образуется - компания, в которую "влилась" другая организация, продолжает свое существование. Так что нет никаких оснований для применения особых правил определения налогового периода.