Налог на добавленную стоимость

Налогоплательщики НДС


Постановка на учет в качестве налогоплательщика


"Типичные ошибки при начислении налогов и страховых взносов" (Филина Ф.Н., Толмачев И.А.) (под ред. Т.Н. Межуевой) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2012) {КонсультантПлюс}


Согласно ст. ст. 83 и 84 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговую инспекцию по месту:

  • нахождения организации;
  • нахождения обособленных подразделений организации;
  • жительства физического лица;
  • нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств в соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ.

В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков, а также организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Что касается иностранных организаций, то особенности их учета устанавливаются Минфином России.

Постановка на учет (снятие с учета) в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через обособленные подразделения осуществляется на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) такой организации, если иное не предусмотрено п. 3 настоящей статьи. Заявление о постановке на учет подается иностранной организацией в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации. При подаче заявления о постановке на учет (снятии с учета) иностранная организация одновременно с указанным заявлением представляет в налоговый орган документы, которые необходимы для постановки ее на учет (снятия с учета) в налоговом органе и перечень которых утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

В случае если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемому этой организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения, иностранной организацией - в выбранный ею налоговый орган.

Таким образом, повторной постановки на учет специально для НДС в налоговых органах не требуется. Основание - Налоговый кодекс РФ регулирует постановку на учет именно организации или предпринимателя как налогоплательщика, а не как плательщика отдельных налогов, владельца недвижимости, транспортных средств или обособленных подразделений. Поэтому повторной регистрации в качестве плательщика НДС не требуется.

Стоит отметить, что на основании Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ утратила силу ст. 144 НК РФ, которая ранее регулировала особенности постановки на учет в качестве налогоплательщика НДС иностранных организаций.


Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика


"Типичные ошибки при начислении налогов и страховых взносов" (Филина Ф.Н., Толмачев И.А.) (под ред. Т.Н. Межуевой) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2012) {КонсультантПлюс}


Согласно ст. 145 НК РФ налогоплательщики могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС. Таким правом могут воспользоваться как организации, так и индивидуальные предприниматели, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 2 млн руб.

Стоит отметить, что данная норма является правом, а не обязанностью. 

Существуют случаи, когда выполняется основное условие для освобождения от уплаты НДС, а воспользоваться им организация не имеет права. Иными словами, независимо от размера выручки не имеют права на освобождение лица, реализующие подакцизные товары, в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. В данном случае речь идет об алкогольной продукции, пиве, табачной продукции, автомобилях легковых, автомобильном бензине и т.д., перечень которых установлен ст. 181 НК РФ.

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, одной из которой является реализация подакцизных товаров, она может воспользоваться правом освобождения от НДС по иным видам деятельности. Для этого предприятию необходимо организовать ведение раздельного учета.

Выручка предприятия от реализации товаров (работ, услуг), являющаяся основанием для освобождения от НДС, определяется за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС.

При определении размера выручки от реализации следует придерживаться следующих правил:

  1. Для признания выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется метод "по отгрузке", который и должен быть прописан в учетной политике для целей налогового учета.
  2. При определении выручки следует учитывать выручку от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ).
  3. При определении выручки от реализации не будут приниматься во внимание следующие суммы:

    • полученные по операциям, облагаемым единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности;
    • перечисленные в ст. 162 Налогового кодекса РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);
    • частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);
    • реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
    • операции, перечисленные в пп. 2 - 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ;
    • операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ.

Если организация решила получить освобождение от НДС и имеет основания для этого, ей необходимо представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующие уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение. Перечень документов, необходимых для предъявления в налоговые органы, закреплен в п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ. Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342. Сделать это необходимо не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Так, если предприятие планирует получить освобождение с 1 января, то подать заявление ей необходимо до 20 января. Выручку необходимо рассчитать за три предшествующих месяца: октябрь, ноябрь, декабрь.

Перечень документов, подтверждающих право освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС, различен для организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, организации должны представить следующие документы:

  • выписку из книги продаж (за предшествующие три месяца);
  • выписку из бухгалтерского баланса;
  • копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за предшествующие три месяца).

Индивидуальные предприниматели для получения данного права должны представить:

  • выписку из книги продаж (за предшествующие три месяца);
  • выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (за предшествующие три месяца);
  • копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за предшествующие три месяца).

Если организации осуществляли переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Уведомление и соответствующие документы могут передаваться индивидуальными предпринимателями и организациями непосредственно в налоговый орган или по почте заказным письмом. В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не может применяться в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, лица, освобожденные от исполнения обязанности по уплате НДС, не исчисляют данный налог по следующим операциям:

  • при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе их безвозмездной передаче (выполнении, оказании);
  • при передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;
  • при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Освобождение от исполнения перечисленных обязанностей по уплате НДС предоставляется на 12 календарных месяцев. Помимо этого необходимо иметь в виду, что применение ст. 145 НК РФ освобождает организации и предпринимателей только от исполнения обязанности по уплате НДС в качестве налогоплательщика. В качестве налоговых агентов данные субъекты должны исполнять свои обязанности в общем порядке.

В том случае, если организации или индивидуальные предприниматели применяют ст. 145 НК РФ, они освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. К обязанностям, связанным с исчислением и уплатой налога, относится не только обязанность по уплате налога, но и обязанность по его учету и сдаче налоговой декларации. Следовательно, указанные лица освобождаются от исполнения всего комплекса обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, в том числе и от обязанностей сдачи налоговой декларации по НДС.

Если освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами или незаконно предъявляют к оплате счета-фактуры с суммой НДС, то они должны сдать налоговую декларацию по НДС в общем порядке.

Прекращение права на применение налогового освобождения может быть использовано добровольно или в обязательном порядке. Как упоминалось ранее, освобождение от уплаты НДС выдается организации на срок 12 месяцев. По истечении данного срока налогоплательщик теряет данное право, но ему предоставляется возможность продлить срок действия освобождения. Иными словами, данный порядок прекращения освобождения и будет являться добровольным, поскольку налогоплательщику дается возможность продления так называемой льготы, если это позволят соответствующие условия. При желании налогоплательщика он может вновь исчислять и уплачивать НДС. Но стоит также отметить, что если налогоплательщик получил право освобождения от налогообложения на установленный период (12 месяцев), то отказаться от него он может только по истечении этого срока. В срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем, налогоплательщик направляет в налоговые органы уведомление об отказе от использования данного права. Одновременно с уведомлением налогоплательщик отправляет в налоговые органы документы. Индивидуальный предприниматель представляет документы:

  • выписку из книги продаж (за весь срок освобождения);
  • выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (за весь срок освобождения);
  • копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за весь срок освобождения).

Организации представляют следующие документы:

  • выписку из книги продаж (за весь срок освобождения);
  • выписку из бухгалтерского баланса;
  • копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за весь срок освобождения).

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), представляют документ, подтверждающий право на освобождение, - является выписку из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Как организации, так и индивидуальные предприниматели имеют возможность подать документы в налоговый орган лично или по почте заказным письмом. В случае отправки документов по почте днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Если организацией или индивидуальным предпринимателем нарушены установленные ограничения по сумме выручки от реализации и продаже подакцизных товаров (при отсутствии раздельного учета), осуществляется прекращение освобождения в обязательном порядке.

Согласно п. 5 ст. 145 НК РФ, в случае если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб., либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три месяца не превысила установленного лимита, но в одном из них организация осуществила реализацию подакцизных товаров без организации раздельного учета. Поэтому начиная с того месяца, в котором произошло нарушение, организация утрачивает право на освобождение и начисляет налог по соответствующей ставке.

Таким образом, организации или индивидуальные предприниматели теряют право на освобождение от исчисления и уплаты НДС в том случае, если:

  • в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров;
  • до 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, налогоплательщики не представят налоговую декларацию по НДС в качестве обычного плательщика.

В случае потери права на освобождение организации и индивидуальные предприниматели признаются обычными налогоплательщиками вне зависимости от их желания.

При потере права использования освобождения налогообложения от НДС организация или индивидуальный предприниматель может получить его на новый срок. При этом они должны не позднее 20-го числа месяца представить в налоговые органы:

  • документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала двух миллионов рублей (перечень документов рассмотрен выше при добровольном порядке прекращения права на освобождение);
  • уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев.

Стоит отметить, что данным положением могут воспользоваться организации или индивидуальные предприниматели только в том случае, если прекращение было добровольным, то есть прекращение права на освобождение было связано с истечением срока действия, а не с нарушением установленного требования.

Также уведомление и соответствующие документы представляются в налоговый орган непосредственно или по почте заказным письмом. В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма. Если организация или индивидуальный предприниматель не захотят продлить действие освобождения на новый срок, то должен применяться вышеназванный добровольный порядок прекращения права на освобождение.

На практике во всех случаях перехода с обычного порядка исчисления НДС на режим освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика и обратно применяются правила, установленные п. 8 ст. 145 НК РФ, или, иными словами, устанавливаются "переходные положения". Так, при получении права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Таким образом, при переходе с обычного режима на режим освобождения от налогообложения необходимо восстановить ранее возмещенные суммы НДС. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Указанные НДС не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а, в соответствии со ст. 264 НК РФ, учитываются в составе прочих расходов.

Следует также отметить, что нормы, предусматривающей непосредственную обязанность по уплате таких сумм НДС в бюджет, не установлено. В частности, п. 5 ст. 173 НК РФ в данном случае не применим. Указанное положение является пробелом в законодательстве о налогах. В связи с этим необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения законодательства о налогах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

При возврате к общему порядку исчисления НДС суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права, при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в общем порядке.


Объект налогообложения по НДС


"Типичные ошибки при начислении налогов и страховых взносов" (Филина Ф.Н., Толмачев И.А.) (под ред. Т.Н. Межуевой) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2012) {КонсультантПлюс}


Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения по НДС признаются: реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом сказано в п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ.

В целях гл. 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Кроме того, реализацией признаются продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд. Правда, только в том случае, если расходы на приобретение указанных товаров (работ, услуг) не учитываются при налогообложении прибыли.

Также объект налогообложения по НДС возникает в случае передачи структурным подразделениям имущества, приобретенного для собственных нужд.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом налогом облагаются лишь те работы, которые выполнены силами налогоплательщика. Работы же, выполненные подрядчиками, налоговую базу по строительству не увеличивают.

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации. Под ввозом понимаются фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом действия с товарами до их выпуска таможенными органами. Такое определение приведено в пп. 8 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ.

Если говорить об операциях, которые не признаются объектом налогообложения, то нам снова необходимо обратиться к Налоговому кодексу РФ.

В п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ приведены операции, которые не признаются объектом налогообложения. Это:

1. Операции, указанные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ, то есть которые не признаются реализацией, а именно:

  • связанные с обращением как российской, так и иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
  • передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
  • передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
  • передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
  • передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
  • передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
  • передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
  • изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;
  • иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

2. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

3. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Приватизация государственного и муниципального имущества - это возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц. Так сказано в ст. 1 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".

4. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Не облагаются НДС услуги:

  • Государственной противопожарной службы по обеспечению пожарной безопасности населенных пунктов и организаций (предприятий);
  • Государственной фельдъегерской службы РФ, предусмотренные перечнем, приведенным в ст. 2 Федерального закона от 17 декабря 1994 г. N 67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи";
  • по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, которые оказывают подразделения вневедомственной охраны;
  • оказываемые территориальными органами Федерального агентства объектов недвижимости за право заключения договора аренды.

5. Передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

6. Реализация земельных участков (долей в них).

Отдельный вопрос о том, облагаются ли НДС суммы компенсации в связи с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо пояснений на этот счет, обратимся к мнению налоговиков.

Например, УФНС России по г. Москве придерживается точки зрения, согласно которой компенсация, связанная с изъятием земельного участка для муниципальных нужд, не облагается НДС, поскольку изъятие земельных участков не признается реализацией. Есть судебное решение и работы авторов, подтверждающие данный подход, в частности Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2007 г. по делу N А17-1618/5-2006. В нем суд пришел к выводу, что суммы, полученные в качестве компенсации убытков, возникших в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, НДС не облагаются.

7. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

8. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Нередко могут возникать спорные ситуации, касаемые объекта налогообложения.

Прежде всего споры между налогоплательщиками и чиновниками связаны с условиями, при которых возникает объект налогообложения. Минфин России считает, что если передачи права собственности другому лицу нет (товар похищен, в результате инвентаризации выявлены излишки ТМЦ, товар передан на ответственное хранение по договору и т.п.), то отсутствует и объект налогообложения по НДС. То есть главное при решении вопроса о том, стоит начислять НДС или нет, является то, возникает объект налогообложения или нет. Если происходит формальная передача права собственности, то налог нужно заплатить в бюджет.

Иногда чиновники требуют начислять НДС вообще при отсутствии объекта налогообложения. Суды в данном случае на стороне налогоплательщиков. Так, ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что инвестиции федерального бюджета для перевооружения основных средств не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (Постановление от 31 июля 2006 г. N Ф08-3349/2006-1439А).

В соответствии с п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Не учитываются при определении налоговой базы денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг). Такие средства не облагаются налогом только в момент их зачисления на счета организаций-бюджетополучателей, являющихся заказчиками указанных работ (услуг). Выполненные исполнителями работы (оказанные услуги) за счет вышеуказанных средств подлежат налогообложению (освобождению от налогообложения) в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. При получении исполнителями от вышеуказанных заказчиков данных денежных средств за предстоящее выполнение работ (услуг) указанные денежные средства включаются в налоговую базу на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ.

9. Оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

10. Выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации, реализуемых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации.

11. Операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".


Место реализации товаров, работ, услуг


Статья: Уточнение понятия "место реализации товаров (работ, услуг)" (Лермонтов Ю.М.) ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2011, N 10) {КонсультантПлюс}


"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2011, N 10


УТОЧНЕНИЕ ПОНЯТИЯ "МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)"


Законом N 245-ФЗ внесены изменения в абз. 2 и 3 ст. 147 НК РФ, касающиеся места реализации товаров. До 01.10.2011 местом реализации товаров признавалась территория РФ, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

  • товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Согласно новой редакции указанных абзацев слова "на территории Российской Федерации" заменены словами "на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией", и соответственно, абз. 3 ст. 147 НК РФ дополнен словами "и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией".

Федеральным законом от 27.11.2010 N 306-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 306-ФЗ) п. 2 ст. 11 НК РФ был дополнен определением территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, как территории РФ, а также территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права. Исходя из этого определения, Законом N 306-ФЗ были переформулированы положения некоторых статей части второй НК РФ.

Правки, внесенные Законом N 245-ФЗ в абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, носят технический характер: слова "оказание услуг (выполнение работ)" заменены словами "оказании услуг (выполнении работ)", то есть поставлены в правильный падеж.

В абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ внесено важное дополнение: перечень оказываемых услуг и проводимых работ (консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых, услуг по обработке информации, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) дополнен указанием на аудиторские услуги. Названное нововведение означает точное определение места оказания таких услуг как территории РФ при осуществлении деятельности покупателя услуг на территории РФ.

Ранее по вопросу определения места реализации аудиторских услуг возникали споры.

Часть 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) предусматривает, что аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

В силу ч. 3 ст. 1 Закона N 307-ФЗ аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Минфин России в Письме от 08.04.2009 N 03-07-08/85 отмечал, что при применении налога на добавленную стоимость в отношении аудиторских услуг следует руководствоваться нормой пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Ранее в Письме от 24.08.2005 N 03-04-08/224 Минфин России разъяснял, что порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг. В связи с этим аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом осуществления деятельности которых территория РФ не является, налогом на добавленную стоимость на территории РФ не облагаются.

Аналогичную точку зрения поддерживали суды (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17618-10).

Услуги по проведению аудита не указаны в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Таким образом, УФНС России сделала вывод, что если российская организация оказывает иностранной компании аудиторские услуги, местом реализации которых признается территория РФ, то данные услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

После 01.10.2011 споры по рассматриваемому вопросу должны прекратиться, поскольку законодателями разрешен вопрос по поводу того, какой нормой ст. 148 НК РФ необходимо руководствоваться при определении места реализации аудиторских услуг, непосредственным поименованием названных услуг в перечне услуг и работ, предусмотренных абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно Закону N 245-ФЗ, дополнен абзацем следующего содержания: "передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата".

Законом N 245-ФЗ также утверждена новая редакция абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, положения которого распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

На основании редакции пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, действующей до принятия Закона N 245-ФЗ, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Новая редакция абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ расширена и называет следующие услуги (работы): по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, и услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), которые оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Тем самым внесены следующие изменения: из перечня поименованных услуг (работ) исключены услуги, названные в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, который введен Законом N 245-ФЗ; местом реализации таких услуг (работ) будет выступать территория РФ не только в том случае, если они оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Ранее если поименованные услуги оказывала иностранная организация, местом реализации таких услуг территория РФ не признавалась.

В Письме от 24.05.2006 N 03-04-08/108 Минфин России проинформировал о том, что по вопросу об услугах по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых иностранными организациями, необходимо применять положения пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, а значит, местом реализации таких услуг территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ.

Минфин России в Письме от 26.06.2006 N 03-04-08/129 сообщает, что согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке товаров, оказываемых иностранными организациями, территория РФ не признается.

Поэтому местом реализации услуг по перевозке товаров морским транспортом, оказываемых иностранной организацией, в том числе между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой за пределами ее территории, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются.

Постановлением ФАС Московского округа от 17.08.2010 N КА-А40/9043-10 Постановление N 09АП-5356/2010-АК оставлено без изменения.

С принятием Закона N 245-ФЗ реализация названных услуг (работ) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, будет признаваться объектом обложения налога на добавленную стоимость.

Законом N 245-ФЗ внесены правки в пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, который в редакции, действующей до принятия Закона N 245-ФЗ, предусматривает, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.

Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" в ст. 233 для определения содержания таможенной процедуры таможенного транзита и условий помещения товаров под таможенную процедуру отсылает к ст. ст. 215 и 216 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС).

Статья 202 ТК ТС среди видов таможенных процедур называет таможенный транзит.

Статья 215 ТК ТС определяет понятие таможенного транзита (таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом Таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования) и приводит случаи его применения: при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия; иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа; иностранных товаров, а также товаров Таможенного союза, от внутреннего таможенного органа до таможенного органа в месте убытия; иностранных товаров от одного внутреннего таможенного органа до другого внутреннего таможенного органа; товаров Таможенного союза от таможенного органа места убытия до таможенного органа места прибытия через территорию государства, не являющегося членом Таможенного союза.

Подпункт 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ неоднократно изменялся: в первоначальной редакции, предусмотренной Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", говорилось об услугах (работах), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываемых (выполняемых) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ. Закон N 306-ФЗ слова "таможенный режим международного таможенного транзита" заменил словами "таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации". А Закон N 245-ФЗ, в свою очередь, переформулировал пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, устранив привязку места прибытия (убытия) к таможенному органу: "услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации".

Положения пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Важным изменением является дополнение п. 1 ст. 148 НК РФ пп. 4.3, который определяет место реализации услуг как территорию РФ для услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемых российскими организациями. Положения пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

На необходимость проработки особенностей отнесения к объекту налогообложения услуг, связанных с транспортировкой газа, выполняемых иностранными организациями, с одновременным включением их в перечень услуг, облагаемых по нулевой ставке НДС, обращал внимание Комитет по бюджету и налогам ГД в Решении от 16.03.2011 "По проекту федерального закона N 482215-5 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Решение от 16.03.2011).

Впервые упоминание услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа появилось в НК РФ недавно. Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 309-ФЗ) в п. 1 ст. 164 НК РФ был введен пп. 2.3, действующий с 01.01.2011, который закрепил, что при реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0%.

В связи с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 148 НК РФ, произошли соответствующие смысловые корректировки пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, которые также распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

В новой редакции пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Уточнения, вносимые Законом N 245-ФЗ в абз. 1 п. 1.1 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, также связаны с изменением и дополнением п. 1 и введением в действие п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Так, в абз. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ слова "В целях настоящей главы" заменены словами "Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы"; а в пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ слова "в подпунктах 4.1 и 4.2" заменены словами "в подпунктах 4.1 - 4.3". Второе изменение распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Существенными являются правки абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.

В редакции абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, действовавшей до 01.10.2011, в целях гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признавалась территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Законом N 245-ФЗ в ст. 148 НК РФ введен также п. 2.1.

Согласно нововведениям, предусмотренным п. 2.1 ст. 148 НК РФ, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ. Положения п. 2.1 ст. 148 НК РФ распространяются на следующие виды работ (услуг):

  1. работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на участках континентального шельфа и (или) в исключительной экономической зоне РФ, по созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (иным работам капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ;
  2. работы (услуги) по добыче углеводородного сырья;
  3. работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;
  4. работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

Данное положение является абсолютно новым - до введения в действие Закона N 245-ФЗ перечисленные работы (услуги) в НК РФ не упоминались. Четкое и конкретное определение места их реализации позволит избежать возможных споров по поводу обложения их налогом на добавленную стоимость в будущем. Следует добавить также, что при применении п. 2.1 ст. 148 НК РФ обязательным является обращение к положениям Законов N N 187-ФЗ и 191-ФЗ.

На основании ст. 1 Закона N 187-ФЗ континентальный шельф РФ (далее - континентальный шельф) включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива РФ, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема.

Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам РФ.

Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря.

Часть 1 ст. 1 Закона N 191-ФЗ определяет исключительную экономическую зону РФ как морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Законом N 191-ФЗ, международными договорами РФ и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам РФ, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

В силу ч. 2 ст. 1 Закона N 191-ФЗ внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря.

Законом N 245-ФЗ также введено более удачное изложение п. 3 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с редакцией данного пункта, действующей до 01.10.2011, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

В связи с нечеткой формулировкой п. 3 ст. 148 НК РФ на практике возникали вопросы при трактовке термина "вспомогательная реализация". В данной связи нелишне обратиться к разъяснениям Минфина России, который неоднократно указывал на то, что работы (услуги) будут являться вспомогательными по отношению к основным работам (услугам), если выполняются (оказываются) по одному договору с основными.

В Письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-07-08/66 по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по выдаче поручительства, оказываемых иностранной организацией в рамках договора поручительства российской организации, заключившей кредитный договор с российским банком, разъясняется, что поскольку услуги по выдаче поручительства и услуги по кредитному договору оказываются в рамках двух самостоятельных договоров, заключенных с разными юридическими лицами, положения п. 3 ст. 148 НК РФ не применяются.

В Письме от 31.12.2008 N 03-07-15/201 по вопросу неправомерности применения нормы п. 3 ст. 148 НК РФ в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) разными налогоплательщиками в процессе переработки ядерного топлива, Минфин России проинформировал, что п. 3 ст. 148 НК РФ должен применяться в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг). Применение же положения п. 3 ст. 148 НК РФ в отношении разных налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) в рамках единого производственного процесса, неправомерно, поскольку в данном случае для каждого из указанных налогоплательщиков выполненная работа (оказанная услуга) является основной.

В связи с этим Минфин России пришел к выводу, что работы (услуги), выполняемые (оказываемые) одним налогоплательщиком в процессе переработки ядерного топлива, не могут рассматриваться как работы (услуги), носящие вспомогательный характер по отношению к работам (услугам), оказываемым другой организацией в рамках указанного процесса.

Законодатели при разработке законопроекта учли многочисленные вопросы, порождавшиеся неясностью формулировки п. 3 ст. 148 НК РФ. По итогам рассмотрения законопроекта Комитет по бюджету и налогам в своем Решении от 16.03.2011 обратил внимание на необходимость уточнения порядка определения места реализации вспомогательных работ (услуг).

Новая редакция п. 3 ст. 148 НК РФ отличается большей развернутостью и ясностью изложения: "В случае если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг)".


Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России


Налоговая база


Понятие налоговой базы и правила ее определения


"Типичные ошибки при начислении налогов и страховых взносов" (Филина Ф.Н., Толмачев И.А.) (под ред. Т.Н. Межуевой) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2012) {КонсультантПлюс}


Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Такое определение дано в ст. 53 Налогового кодекса РФ. Порядок определения налоговой базы по НДС устанавливается ст. 153 Налогового кодекса.

По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Другими словами, в налоговую базу по НДС включают деньги, полученные от поставщиков за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права, а также любое иное имущество. Скажем, основные средства, товары, материалы, готовая продукция, векселя, облигации и т.п.

Налоговая база определяется в рублях. То есть поступившую валюту за реализованные товары (работы, услуги) пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты.

Однако полученная иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центробанка на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Речь идет о выручке от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Общие правила определения налоговой базы:

1. Если ставка НДС одна, то налоговая база будет общей.

Необходимо суммарно определить налоговую базу по хозяйственным операциям, которые были осуществлены на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ.

2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы также будут разные.

Здесь необходимо отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ.

3. Выручкой являются денежные и натуральные поступления в счет оплаты.

С полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав выручки необходимо заплатить НДС. То есть сумма выручки и является налоговой базой.

Для целей НДС под выручкой понимаются все доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

4. Выручка должна быть исчислена в рублях.

Налоговый кодекс требует, чтобы налоговая база была определена только в рублях. В случае если за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги контрагент расплатился валютой, эту сумму необходимо пересчитать в рубли. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) с соответствии с п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ.


Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)


"Типичные ошибки при начислении налогов и страховых взносов" (Филина Ф.Н., Толмачев И.А.) (под ред. Т.Н. Межуевой) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2012) {КонсультантПлюс}



Реализация товаров


Если обратиться к Налоговому кодексу РФ, ст. 39 НК РФ гласит, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, безвозмездная передача приравнивается к реализации товаров (работ, услуг). Иными словами, объект налогообложения в виде реализации товаров (работ, услуг) бывает двух видов: возмездная реализация и безвозмездная реализация.

Какие бы ни были способы возмездной реализации, а их достаточное множество, они не вызывают такое количество споров, как передача имущества на безвозмездной основе. Связано это прежде всего с тем, что для целей налогообложения не предусмотрена безвозмездная передача товаров (работ, услуг), поэтому такие операции зачастую вызывают спорные ситуации.

Стоит отметить, что реализация товаров (работ, услуг) может являться объектом налогообложения только в том случае, если передача осуществляется на территории РФ. В противном случае реализация объектом налогообложения являться не будет. Поэтому важным вопросом при определении налоговой базы является место совершения операции.

Для того чтобы место реализации было признано территорией РФ, необходимо соблюдение некоторых условий:

  1. Реализуемый товар должен находиться на территории РФ, не отгружаться, не транспортироваться.
  2. Реализуемый товар в момент отгрузки или отгрузки находится на территории РФ.

Иные операции не будут являться объектами налога на добавленную стоимость. Таким образом, товары должны быть реализованы или отгружены на территории РФ.

Помимо этого, Налоговым кодексом РФ, а именно ст. 148, установлены правила, в соответствии с которыми определяется место реализации работ, услуг на территории РФ:

1. Работы (услуги) должны непосредственно быть связаны с недвижимым и движимым имуществом, находящимся на территории РФ (строительные, монтажные, реставрационные, ремонтные и т.д., а также услуги, связанные с выполнением этих работ).

2. Оказываемые услуги на территории РФ оказываются в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

3. Следующее правило касается покупателя. Не стоит забывать, что он так же должен осуществлять свою деятельность на территории РФ. Для того чтобы подтвердить факт присутствия и осуществления деятельности на территории РФ, покупатель должен иметь следующие документы:

    • свидетельство о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя непосредственно на территории РФ;
    • в случае отсутствия свидетельства о государственной регистрации факт осуществления деятельности организации на территории РФ могут подтвердить выпиской из учредительных документов о том, что место управления организации, место нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, место нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство) находится на территории РФ;
    • подтверждающие место жительства на территории РФ.

4. Услуги по перевозке, транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Соответственно, для того чтобы местом реализации данных услуг была признана территория РФ, необходимо соблюдение следующих условий:

  • услуги по перевозке оказываются российскими организациями или индивидуальными предприниматели, при этом пунктом отправления и (или) пунктом назначения является территория РФ. Данный пункт требования также относится к услугам, связанным непосредственно с осуществлением перевозок;
  • услуги по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (при этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом);
  • услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ. Если в первых двух случаях речь шла только о российских организациях, то в данном случае услуги могут быть оказаны и иностранными организациями, но местом осуществления деятельности которых является территория РФ.

5. Исполнитель работ (услуг) должен осуществлять деятельность на территории РФ.

6. Местом вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг), если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг).

На практике существуют такие операции по передаче товаров (работ, услуг), которые не могут быть признаны реализацией. Такие операции для целей исчисления НДС не признаются объектами налогообложения. Перечень таких хозяйственных операций перечислен в ст. 146 НК РФ. Согласно данной норме не признаются объектами налогообложения:

1) операции, связанные с обменом валюты как российской, так и иностранной. Исключением являются операции по обращению валюты с целью нумизматики;

2) операции, связанные с участием организации в совместной деятельности, а именно:

    • передача имущества правопреемнику при реорганизации организации;
    • передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору о совместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
    • передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
    • передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

3) передача имущества (основных средств, нематериальных активов и т.д.) некоммерческим организациям для осуществления ими основной деятельности, не связанной с предпринимательской;

4) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

5) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;

6) операции по передаче объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также некоторых технических сооружений на безвозмездной основе. К объектам социально-культурного и жилищно-коммунального назначения относятся жилые дома, детские сады, клубы, санатории и т.п. К указанным техническим сооружениям относятся дороги, электрические сети, подстанции, газовые сети, водозаборные сооружения и другие подобные объекты. Стоит также отметить, что данная операция не будет являться реализацией только в том случае, если передаваемые объекты органам государственной власти и органам местного самоуправления или по решению указанных органов специализированным организациям будут использовать или эксплуатировать указанные объекты по их назначению;

7) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

8) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления;

9) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

10) реализация земельных участков (долей в них);

11) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

12) передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

13) операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи;

14) оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Стоит отметить, что операции по оказанию услуг передачи в безвозмездное пользование некоммерческим организациям государственного и муниципального имущества не будут являться объектами налогообложения только в следующих случаях:

  • передаваемое имущество будет использоваться при осуществлении уставной деятельности;
  • передаваемое имущество не закреплено за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями;
  • передаваемое имущество входит в государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;

15) выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов РФ, реализуемых в соответствии с решениями Правительства РФ.

В соответствии с данным пунктом субъекты РФ издают соответствующие решения. Их целью являются реализация постановления РФ и получение субсидий. На основании этих решений органы службы занятости отдельного региона заключают договора с предприятиями об организации работы по трудоустройству населения (различные мероприятия, обучение и т.д.). 


Поступление предоплаты в счет

предстоящих поставок продукции (работ, услуг)


Поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Однако согласно п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ, если предоплату получил налогоплательщик - изготовитель товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. N 468.

Получив предоплату, налогоплательщик - изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с декларацией:

  • контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);
  • заключение, которое подтверждает длительность производственного цикла товаров (работ, услуг). В нем указывают наименование товаров (работ, услуг), срок изготовления, наименование организации-изготовителя. Документ выдается налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, и подписывается уполномоченным лицом и заверяется печатью этого органа.

Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование п. 14 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Одновременно НДС, начисленный с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

НДС по предоплате начисляется по ставке 18/118 или 10/110. При этом ставка 10/110 применяется в тех случаях, когда поступила предоплата за товары, налогообложение которых в момент отгрузки производится по ставке 10 процентов. Согласно п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ к таким товарам, в частности, относятся скот и птица, мясо и мясопродукты, яйца и яйцепродукты, растительное масло, маргарин, сахар и соль.

Также по ставке 10 процентов облагаются НДС детские товары, в частности трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп, детские кровати и матрацы, коляски, школьные тетради, счеты, пеналы, дневники, игрушки, а также подгузники.

Перечни кодов видов продовольственных и детских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, утверждены Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908.

И наконец, ставка НДС 10 процентов установлена для периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением печатных изданий книжной продукции рекламного и эротического характера, лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и изделий медицинского назначения.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.


Реализация имущественных прав


"Типичные ошибки при начислении налогов и страховых взносов" (Филина Ф.Н., Толмачев И.А.) (под ред. Т.Н. Межуевой) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2012) {КонсультантПлюс}


Правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав установлены ст. 155 Налогового кодекса РФ. Речь идет о налогообложении при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, а также при передаче арендных прав и прав на заключение договора.


Уступка денежного требования,

вытекающего из договора реализации


Согласно ст. 382 Гражданского кодекса РФ требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если это прямо не предусмотрено законом или договором. Другое дело, что в том случае, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. При этом исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно п. 1 ст. 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

То есть при уступке продавцом товаров (работ, услуг) денежного требования к покупателю следует начислить сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров, работ или услуг, независимо от того, меньше или больше данной цены сумма, полученная за переуступленное право.

Однако оговоримся, что при уступке денежного требования НДС обязаны начислять лишь те компании, которые определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств. А организации, исчисляющие НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в момент уступки налог начислять не должны, поскольку НДС был уже начислен при реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. А в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации следует исчислять по расчетной ставке 18/118.


Продажа имущественных прав на дома и помещения


Пункт 3 ст. 155 Налогового кодекса РФ гласит, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. А согласно п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ НДС в этом случае следует исчислять по расчетной ставке 18/118.

Операции по уступке прав из инвестиционных договоров НДС не облагаются, поскольку порядок определения налоговой базы для этой ситуации не установлен.

В ст. 155 Налогового кодекса РФ не приведен порядок определения налоговой базы при переуступке долей в строящихся нежилых зданиях. В подобных случаях надо руководствоваться нормами, прописанными в п. 3 ст. 155 Налогового кодекса РФ.

При продаже жилых домов и квартир в них собственниками НДС уплачивать не надо. Данная льгота установлена пп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Также действует пп. 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, который освобождает от обложения НДС передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.


Уступка денежных требований,

не связанных с реализацией товаров


В соответствии с п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная норма распространяется, в частности, на денежные требования по займам и кредитам, купленные у третьих лиц. При последующей уступке таких требований налоговая база равна разности между полученной выручкой и средствами, истраченными на покупку. Согласно п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации исчисляется по ставке 18/118.

Аналогичный порядок налогообложения применяется и в том случае, когда новый кредитор получает деньги в погашение займа или кредита от должника.

Если право требования по договору кредита или займа уступает организация, которая предоставила данный кредит или заем, то НДС не начисляется, потому что операции по предоставлению кредитов и займов в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ НДС не облагаются. Однако в данном случае действуют особые правила учета убытка от уступки долга. А именно, если право требования было уступлено до истечения срока погашения долга, установленного в договоре займа, п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ позволяет исключить из налогооблагаемого дохода сумму убытка, не превышающую суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором займа. А в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ процент при отсутствии сопоставимых займов рассчитывается исходя из выручки от уступки по ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 (по ставке 15 процентов годовых, если задолженность будет погашаться в иностранной валюте). А если право требования по займу уступается после истечения срока для его погашения, кредитор может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода убыток полностью: 50 процентов - в день уступки, а вторые 50 процентов - по истечении 45 дней.


Уступка арендного права,

а также права на заключение договора


В соответствии с п. 5 ст. 155 Налогового кодекса РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Налогового кодекса РФ. Иными словами, налоговая база в данном случае соответствует полученному от реализации права доходу без учета НДС. А налог исчисляется по ставке 18 процентов.

Аналогичный порядок расчета НДС применяется при реализации арендного права на заключение договора. То есть налоговая база равна полученному от реализации права доходу без учета НДС, а сам налог надо рассчитывать по ставке 18 процентов.

Согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено нормативными актами. Причем в случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор.


Налоговые ставки


"Типичные ошибки при начислении налогов и страховых взносов" (Филина Ф.Н., Толмачев И.А.) (под ред. Т.Н. Межуевой) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2012) {КонсультантПлюс}


Ставка 0 процентов


Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по ставке 0% облагается реализация:

  • товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса;
  • услуг по международной перевозке товаров;
  • работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;
  • услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории Российской Федерации (ввозимого на территорию Российской Федерации), в том числе помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита, а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию Российской Федерации для переработки на территории Российской Федерации;
  • услуг, оказываемых организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств;
  • работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации;
  • работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;
  • услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;
  • работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта;
  • работ и услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
  • оказываемых организациями или индивидуальными предпринимателями:
    • услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза;
    • транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза;
  • услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
  • товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;
  • драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;
  • товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Правда, ставка 0 процентов применяется только в том случае, если аналогичный порядок действует на территории иностранного государства в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации;
  • припасов, вывезенных с территории Российской Федерации. В целях настоящей статьи припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания;
  • выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте:
    • работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с территории Российской Федерации продуктов переработки на территории Российской Федерации;
    • работ (услуг), связанных с указанной в абз. 2 настоящего подпункта перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки);
  • выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте:
    • работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров;
    • работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров;
  • построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;
  • товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Добавим, что ставка 0% при реализации товаров (работ, услуг), которые перечислены в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, применяется при условии предоставления налоговым инспекторам подтверждающих документов. Их перечень приведен в ст. 165 Налогового кодекса РФ.


3.9.2. Ставка 10 процентов


При продаже некоторых товаров и услуг, указанных в п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ, применяется ставка 10 процентов. Данная ставка применяется при реализации:

1) следующих продовольственных товаров:

  • скота и птицы в живом весе;
  • мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного);
  • молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);
  • яйца и яйцепродуктов;
  • масла растительного;
  • маргарина;
  • сахара, включая сахар-сырец;
  • соли;
  • зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов;
  • маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов);
  • хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);
  • крупы;
  • муки;
  • макаронных изделий;
  • рыбы живой (за исключением ценных пород: белорыбицы, лосося балтийского и дальневосточного, осетровых (белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди), семги, форели (за исключением морской), нельмы, кеты, чавычи, кижуча, муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира);
  • море- и рыбопродуктов, в том числе рыбы охлажденной, мороженой и других видов обработки, сельди, консервов и пресервов (за исключением деликатесных: икры осетровых и лососевых рыб; белорыбицы, лосося балтийского, осетровых рыб - белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди; семги; спинки и теши нельмы х/к; кеты и чавычи слабосоленых, среднесоленых и семужного посола; спинки кеты, чавычи и кижуча х/к, теши кеты и боковника чавычи х/к; спинки муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира х/к; пресервов филе - ломтиков лосося балтийского и лосося дальневосточного; мяса крабов и наборов отдельных конечностей крабов варено-мороженых; лангустов);
  • продуктов детского и диабетического питания;
  • овощей (включая картофель);

2) следующих товаров для детей:

  • трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхних трикотажных изделий, бельевых трикотажных изделий, чулочно-носочных изделий, прочих трикотажных изделий: перчаток, варежек, головных уборов;
  • швейных изделий, в том числе изделий из натуральных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп, верхней одежды (в том числе плательной и костюмной группы), нательного белья, головных уборов, одежды и изделий для новорожденных и детей ясельной группы. Положения настоящего абзаца не распространяются на швейные изделия из натуральной кожи и натурального меха, за исключением натуральных овчины и кролика;
  • обуви (за исключением спортивной): пинеток, гусариковой, дошкольной, школьной; валяной; резиновой: малодетской, детской, школьной;
  • кроватей детских;
  • матрацев детских;
  • колясок;
  • тетрадей школьных;
  • игрушек;
  • пластилина;
  • пеналов;
  • счетных палочек;
  • счет школьных;
  • дневников школьных;
  • тетрадей для рисования;
  • альбомов для рисования;
  • альбомов для черчения;
  • папок для тетрадей;
  • обложек для учебников, дневников, тетрадей;
  • касс цифр и букв;
  • подгузников;

3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера.

  • книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

В целях настоящего подпункта под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

В целях настоящего подпункта к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания;

4) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

  • лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
  • изделий медицинского назначения.

Общий перечень такой продукции приведен в п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Конкретный же список определен в Постановлении Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908. Товары, реализуемые на территории России, указаны в Перечнях в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301). Для продукции, ввозимой на таможенную территорию России, - из Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. N 830.

В Постановлении РФ приведены коды из Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93. Однако далеко не во всех случаях понятно, как определить, к какому именно коду относится реализуемая продукция. Налоговики часто решают этот вопрос на основании надписей на упаковке. Так, инспектора полагают, что соки и нектары нельзя отнести к товарам для детей, если на упаковке стоит "рекомендуется детям с 3-х лет". Дескать, нужно, чтобы там значилось "продукт детского питания". Однако руководствоваться надо сертификатами. А согласно Общероссийскому классификатору продукции в сертификате сокам и нектарам присвоен код 91 6363 "Соки детского питания" (пример, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2004 г. N А56-34565/03).


3.9.3. Ставка 18 процентов


Налогообложение по налоговой ставке 18 процентов производится в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ применяются расчетные ставки. Расчетные ставки - это процентное отношение основной налоговой ставки (10% или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10% или 18%). Применяются они в строго оговоренных случаях, когда:

  • получены денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Налогового кодекса РФ;
  • перечислен аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
  • налог удерживается налоговыми агентами;
  • реализуется имущество, приобретенное на стороне и учитываемое с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ;
  • продается сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ;
  • передаются имущественные права в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ.


3.10. Налоговый период


Согласно ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по НДС является квартал.

Здесь важным моментом является состав выручки.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу того, какие суммы входят в выручку от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Существуют две точки зрения на способ формирования выручки в целях определения налогового периода.

Официальная позиция заключается в том, что в выручку включаются следующие суммы:

  1. полученные от операций, облагаемых НДС (в том числе по налоговой ставке 0%);
  2. полученные от необлагаемых товаров (работ, услуг) (ст. 149 НК РФ);
  3. полученные в натуральной форме в виде платы за реализованные товары, работы, услуги;
  4. стоимость ценных бумаг;
  5. полученные от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст. ст. 147, 148 НК РФ).

Не включаются в выручку следующие суммы:

  1. полученные от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД;
  2. перечисленные в ст. 162 Налогового кодекса РФ;
  3. исчисленные при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
  4. полученные от операций, перечисленных в пп. 2 - 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ;
  5. полученные от операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ.

При расчете выручки можно использовать порядок, предусмотренный в бухгалтерском учете.