"Российский налоговый курьер", 2012, N 15

 

Статья: Минусы и плюсы аванса, задатка и залога как гарантии исполнения обязательств по договору (Боровская И.В.) ("Российский налоговый курьер", 2012, N 15) {КонсультантПлюс}

 

При получении аванса нужно платить НДС. Перечисленный задаток инспекторы могут расценить как предоплату. При передаче предмета залога его нужно застраховать, что влечет дополнительные расходы. Какой из вариантов выгоднее выбрать той или иной стороне?

При заключении договоров организации в большинстве случаев вынуждены гарантировать свои обязательства перед контрагентом. На практике компания обычно вносит аванс, задаток или передает имущество в залог. Общий порядок учета таких средств обеспечения одинаков. Получение аванса, задатка или залога не признается доходом у исполнителя или продавца (пп. 1 п. 1 ст. 251 и пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). А их выдача не является расходом у другой стороны договора (п. п. 14 и 32 ст. 270 НК РФ). Однако у всех этих вариантов есть иные плюсы и минусы с налоговой точки зрения.

 

Вариант первый - организация вносит аванс

 

Преимущество аванса для покупателя заключается в том, что этот платеж не является обеспечением по договору. Ведь п. 1 ст. 329 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Аванс же не является обеспечительной мерой в соответствии с законодательством. Поэтому, если контракт сорвется, покупатель вправе потребовать возврата предварительной оплаты. Но все зависит от условий самого договора.

Минус в том, что при получении аванса исполнитель должен выставить счет-фактуру заказчику и исчислить НДС к уплате в бюджет. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат - день отгрузки товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, исполнитель, получив аванс, обязан в течение пяти календарных дней выставить счет-фактуру и уплатить налог в бюджет.

По мнению Минфина России, если между предоплатой и отгрузкой прошло не более пяти календарных дней, счет-фактуру на аванс можно не выставлять (Письмо от 12.10.2011 N 03-07-14/99). Однако ФНС России не согласна с такой позицией чиновников, настаивая на необходимости выставления счета-фактуры на предварительную оплату, даже если отгрузка происходит в течение пяти дней после получения денег (Письма от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790 и от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@).

Минус в том, что если аванс перечисляется наличными денежными средствами или в безденежной форме, то покупатель или заказчик не может предъявить НДС к вычету. В книге покупок запрещено регистрировать счет-фактуру на сумму аванса при безденежных формах расчетов (пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Чиновники также указывают, что при осуществлении предоплаты наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога не производится, поскольку отсутствует платежное поручение (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Однако в отношении предоплаты в виде векселя, который налоговые органы признают безденежной формой расчетов с точки зрения начисления НДС с авансов, суды подтверждают правомерность принятия НДС к вычету. Например, в Постановлении от 19.01.2012 по делу N А05-5313/2011 ФАС Северо-Западного округа указал, что согласно п. 9 ст. 172 НК РФ платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты, а при передаче векселя таким подтверждением является акт приемки-передачи векселя.

По мнению автора, отсутствие в авансовом счете-фактуре номера платежного поручения не является самостоятельным основанием для отказа в применении вычета по НДС. Аналогичную точку зрения указали арбитры Уральского округа в Постановлении от 14.09.2011 по делу N А07-23024/2010.

Минус в том, что если договор отсутствует или в нем не предусмотрена предоплата, то заказчик не сможет принять НДС с аванса к вычету. Пунктом 9 ст. 172 НК РФ определено, что вычеты сумм налога заказчиком производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты, а также при наличии документов, подтверждающих оплату, и договора с условием о перечислении аванса. Согласно позиции финансового ведомства, если договор, содержащий условие о предоплате, отсутствует, покупатель не может принять к вычету НДС (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Налоговики на местах зачастую отказывают организациям в вычете НДС при выявлении факта уплаты аванса без договора, составленного в письменной форме. Однако судьи принимают сторону налогоплательщика, указывая, что отсутствие единого текста договора не может расцениваться как отсутствие договорных отношений между поставщиком и покупателем (Постановление ФАС Центрального округа от 02.08.2011 по делу N А64-6563/2010).

Еще один нюанс - если договор есть и в нем предусмотрен сам факт перечисления предоплаты, но не оговорен ее размер, то инспекторы на местах также могут отказать в вычете НДС. Минфин России с этим не согласен. Он указывает, что в таком случае сумма НДС, подлежащая вычету у покупателя, определяется исходя из фактически перечисленной покупателем суммы, указанной в счете-фактуре продавца (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

 

Вариант второй - компания перечисляет задаток

 

Задаток выдает организация-покупатель в счет платежей, причитающихся по договору купли-продажи, и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Соглашение о задатке независимо от его суммы оформляется в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ). При возникновении сомнений, является ли задатком сумма, уплаченная в счет причитающихся по договору платежей, она признается авансом, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

Кроме того, с момента выполнения сторонами обязательств задаток теряет статус обеспечительного платежа и включается в налогооблагаемый доход организации (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2009 по делу N А29-11314/2008).

Плюс в том, что при внесении задатка сторонам сложнее расторгнуть договор. Если за неисполнение договора несет ответственность покупатель, давший задаток, то на основании п. 2 ст. 381 ГК РФ задаток ему не возвращается (Постановления ФАС Северо-Западного от 29.05.2012 по делу N А56-34313/2011 и Центрального от 27.06.2011 по делу N А23-4077/10Г-6-219 округов).

Если же за неисполнение договора ответственность несет сторона, получившая задаток, она обязана уплатить своему партнеру двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Суды также признают правомерность такого требования (Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2011 по делу N А40-74317/09-62-567).

Стоит отметить, что при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен на основании п. 1 ст. 381 ГК РФ. Об этом упоминали арбитры ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.05.2011 по делу N А82-7396/2010.

Более того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное. Такое правило содержится в ст. 381 ГК РФ.

Минус в том, что задаток, оставшийся у контрагента по причине невыполнения залогодателем условий договора, последний не сможет учесть в налоговых расходах. В данном случае, по мнению Минфина России, сумму задатка следует рассматривать как имущество, безвозмездно полученное поставщиком и безвозмездно переданное заказчиком. Поэтому заказчик не может учесть его в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, как безвозмездно переданное имущество (Письмо от 18.01.2008 N 03-03-06/1/12).

Минус в том, что существует неясность в отношении обязанности исчислить НДС с задатка. По мнению контролирующих органов, суммы полученного задатка следует квалифицировать как предварительную оплату (Письмо ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60). Следовательно, на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ компания должна исчислить НДС в день его получения.

Однако суды поддерживают налогоплательщиков, указывая, что задаток не признается авансом. Следовательно, не включается в налоговую базу до момента, когда начинается исполнение обязательств поставщиком. В этот момент задаток трансформируется в платеж (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 10.09.2010 по делу N А45-24467/2009 и Московского от 23.05.2006 N КА-А40/4283-06 округов).

Если задаток перечислен по предварительному договору и засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, то Минфин России также признает такой задаток предоплатой (Письма от 02.02.2011 N 03-07-11/25, от 28.03.2011 N 03-07-11/72 и от 09.09.2011 N 03-07-11/245). И суды его в этом поддерживают. Дело в том, что деньги, перечисленные по предварительному договору, нельзя признать задатком как таковым (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 13331/09). В этом случае сумма признается авансом и облагается НДС в общем порядке (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 по делу N А57-24482/2008 и от 09.04.2009 по делу N А55-7887/2008).

При этом покупатель, перечисливший аванс или задаток по предварительному договору, не сможет принять налог к вычету (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2011 по делу N А56-3852/2011). Ведь предварительный договор не порождает имущественных или каких-либо иных обязательств, за исключением обязательства заключить основное соглашение (ст. 429 ГК РФ).

 

Вариант третий - организация гарантирует свои обязательства

залогом

 

При применении залога обязательство обеспечивается имуществом залогодателя. Согласно ст. 339 ГК РФ договор заключается в письменной форме с указанием на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.

Плюс в том, что выдача и возврат предмета залога не влекут последствий по НДС. Право собственности на предмет залога сохраняется за залогодателем независимо от того, передается имущество залогодержателю или нет (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Поэтому при выдаче залога реализации не происходит и объекта обложения НДС не возникает.

Аналогично возврат предмета залога не влечет никаких последствий по НДС, поскольку заложенное имущество оставалось в собственности залогодателя (п. 2 ст. 335 ГК РФ, п. 1 ст. 146 и ст. 39 НК РФ).

Плюс для кредитора в том, что если должник не исполнит свои обязательства, то первый вправе получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества. При этом удовлетворение требования кредитора может осуществляться путем передачи предмета залога в его собственность. Суды подтверждают правомерность взыскания задолженности за счет залога, если должник ненадлежащим образом исполнил обязательство (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 16.04.2012 по делу N А45-13225/2011 и Волго-Вятского от 25.11.2011 по делу N А43-12150/2010 округов).

Если предмет залога реализован, то на дату его продажи залогодатель признает доход (п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно стоимость приобретения или остаточная стоимость заложенного имущества, а также расходы, связанные с его реализацией, уменьшают доход залогодателя (Письма Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-04/1/103 и от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42).

Минус в том, что у залогодержателя могут появиться расходы на содержание предмета залога. На практике стороны нередко договариваются, что предмет залога остается у залогодателя (п. 1 ст. 339 ГК РФ). В этом случае компания, получившая такой залог только на бумаге, не несет никаких расходов по его содержанию.

Однако если по условиям договора заложенное имущество передается залогодержателю, то у него возникают обязанности по содержанию и соблюдению сохранности предмета залога. Они включаются в состав прочих затрат залогодержателя на основании пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Правда, специалисты Минфина России считают, что положения, указанные в этой норме, позволяют принять расходы по содержанию предмета залога только в момент его реализации или перевода в состав основных средств залогодержателя (Письмо от 05.03.2011 N 03-03-06/2/39).

Особо отметим расходы на страхование предмета залога. Залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан застраховать заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения. Согласно п. 1 ст. 343 ГК РФ сделать это нужно за счет залогодателя. Расходы по страхованию заложенного имущества Минфин России признает обоснованными (Письма от 15.02.2008 N 03-03-04/1/103 и от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42). Они учитываются в полном объеме как затраты на добровольное страхование имущества, используемого в деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ). Расходы на оценку имущества, переданного в залог, залогодатель также вправе учесть при исчислении налога на прибыль.

 

 

И.В.Боровская

Специалист по аудиту

ООО "Алинга Консалтинг"