"НДС: проблемы и решения", 2013, N 1

 

Статья: Добросовестность при выборе контрагента (Орлова О.Е.) ("НДС: проблемы и решения", 2013, N 1) {КонсультантПлюс}

Предыстория вопроса о добросовестности

 

Впервые понятие "добросовестный налогоплательщик" официально прозвучало в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П (далее - Постановление N 24-П). Оно касалось вопроса списанных со счета налогоплательщика налогов, не поступивших в бюджет в связи с отсутствием средств на корреспондирующем счете обслуживающего банка. В Постановлении N 24-П КС РФ разъяснил, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Основной вклад в развитие понятийного аппарата, оценивающего умышленность налоговых нарушений, внесло Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). Понятие "добросовестность налогоплательщика" с целью обеспечения единообразия судебной практики было заменено на понятие "получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком".

Пунктом 10 Постановления N 53 установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В Постановлении N 53 нет термина "фирма-"однодневка", вместо него ВАС РФ использует другое понятие - "контрагент, преимущественно не исполняющий свои налоговые обязанности". Далее ВАС РФ дополняет: если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Вроде бы логично закрыт вопрос, суды оценивают доказательную базу сторон и принимают решение, руководствуясь презумпцией невиновности налогоплательщика. Кстати, на этот же порядок решения вопроса указано в Письме N АС-4-2/17710: при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании.

 

Проблема сбора досье на контрагента

 

Согласно НК РФ на налогоплательщика не возлагается обязанность собирать досье на контрагентов. В Письме N 03-02-07/1-197 Минфин России отмечает, что налогоплательщики вправе проводить самостоятельную оценку рисков с учетом Критериев, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (Приказ N ММ-3-06/333@).

Однако налогоплательщики формируют в том или ином виде досье на своих партнеров по двум основным причинам. Во-первых, налогоплательщики никак не желают доводить дело до суда, а хотели бы заранее с помощью одобренных налоговых органом процедур провести контроль своих контрагентов на добросовестность. Во-вторых, в силу того, что налоговики размещают в открытом доступе списки неблагонадежных фирм, игнорировать эту информацию налогоплательщики не могут, так как судами такое бездействие будет расценено как ненадлежащая осмотрительность.

Какая же информация может подтвердить добросовестность контрагента?

Вряд ли выписку из ЕГРЮЛ можно считать доказательством добросовестности контрагента. Все фирмы-"однодневки" вынуждены проходить государственную регистрацию, иначе банк никогда не откроет им расчетный счет. На этот факт указано и в Письме N АС-4-2/17710: наличие выписки из ЕГРЮЛ в отношении какого-либо контрагента подтверждает только факт его государственной регистрации и не исключает факта его создания не в целях осуществления реальной предпринимательской деятельности. При этом в Приказе N ММ-3-06/333@ отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ входит в число Общедоступных критериев. О чем это говорит? Прежде всего о том, что фирмы-"однодневки" эволюционируют, и за 5 лет, прошедших с момента издания Приказа N ММ-3-06/333@, они нашли способы не попадаться на столь очевидных признаках.

В Письме N АС-4-2/17710 налоговики идут дальше и отмечают: даже в случае представления налоговой отчетности контрагентами ее достоверность, а также реальность осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после проведения выездной налоговой проверки. В этой связи сведения налогового органа о представлении контрагентом налоговой декларации, в том числе не нулевой, не являются подтверждением его благонадежности.

Что же предпринять налогоплательщику, кроме очевидной процедуры контроля с помощью общедоступного сервиса ФНС "Проверь себя и своего контрагента"? По мнению автора, остается только одно - подтвердить наличие реальных отношений, а именно деловой переписки, телефонных и личных переговоров, Ф.И.О. сотрудников контрагента, с которыми велись переговоры. Именно отсутствие признаков деловых отношений выдают контакты с фирмами-"однодневками", контакты есть, но они скрываются налогоплательщиком, их нельзя обнародовать, иначе выявится сговор с целью неуплаты налогов.

Желание налогоплательщиков (ссылаясь на текст Письма N АС-4-2/17710) получить от налогового органа информацию о том, что на момент запроса его контрагент не числится в списке потенциальных фирм-"однодневок", невыполнимо. Налоговый орган никогда не выдаст "индульгенции" по следующим, также вытекающим из прочтения Письма N АС-4-2/17710, причинам. Во-первых, контрагент в любой момент может сменить свою окраску, вдруг превратившись из добросовестного налогоплательщика в фирму, "преимущественно не исполняющую свои налоговые обязанности" Постановление N 53, а полученной от налоговиков информацией налогоплательщики будут оперировать в суде. Во-вторых, до момента документальной проверки все сомнения остаются сомнениями, а они не являются доказательством вины. В-третьих, предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий, в том числе налоговых.

 

Вместо заключения

 

Добросовестность - понятие не только юридическое, но и нравственное, подразумевающее, прежде всего, честность. В случаях, когда закон ставит защиту прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников правоотношений предполагаются. Нет никаких иных возможностей дать оценку добросовестности, кроме как в судебном порядке. Если организация имела контакты с фирмой-"однодневкой", налоговики обязаны отреагировать. По мнению автора, устанавливая формализованные критерии фирм-"однодневок", налоговики оказывают налогоплательщикам медвежью услугу. У налогоплательщиков остается соблазн пойти на контакты с сомнительным контрагентом на том основании, что формально тот не попадает в список неблагонадежных организаций. "Рядиться" в добросовестность фирмы-"однодневки" будут и дальше; чем больше будет установлено формальных критериев, тем ярче будут их "наряды". Мы наблюдаем борьбу по восходящей спирали, и в методах этой борьбы налицо противоречие между формальным подходом (общедоступные критерии) и субъективным подходом (оценка добросовестности судами).

 

О.Е.Орлова

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"