"Новая бухгалтерия", 2012, N 6

 

ОТПУСКНОЙ НЕСТАНДАРТ

 

Каждый бухгалтер знает, как рассчитать и отразить в бухгалтерском и налоговом учете отпускные. Но даже в такой обыденной операции иногда возникают неожиданные моменты. Рассмотрим несколько нестандартных ситуаций, с которыми может столкнуться бухгалтер при расчете отпускных.

 

Увольнение в неотработанном отпуске

 

Несмотря на то что работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск по истечении шести месяцев непрерывной работы у данного работодателя (ст. 122 ТК РФ), не все дни такого отпуска могут быть "заработанными".

 

Отпуск авансом

 

Часть дней отпуска может быть оплачена авансом. Дело в том, что за каждый месяц работы у сотрудника возникает право на 2,33 дня оплачиваемого отпуска. Объясняется это так. Работнику ежегодно предоставляется оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (ст. ст. 114, 115 ТК РФ). Поэтому каждый месяц работник "зарабатывает" 2,33 дня отпуска (28 дней : 12 месяцев). Обратите внимание: в "отработанные" 12 месяцев включается и месяц нахождения сотрудника в отпуске.

Следовательно, если работник ушел в отпуск на 28 дней через шесть месяцев работы у данного работодателя, только 14 дней отпуска являются заработанными, остальные предоставляются авансом. Подразумевается, что работник отработает их позднее.

Неотработанный отпуск может возникнуть не только у нового работника, но и у "старожила", который отработал в организации много лет. Ведь отпуск предоставляется не за календарный, а за рабочий год. Это следует из формулировок ст. ст. 124 и 137 ТК РФ и подтверждается Письмом Роструда от 24.12.2007 N 5277-6-1.

В Письме сказано: "Трудовой кодекс не предусматривает предоставления в натуре неполного ежегодного оплачиваемого отпуска, то есть пропорционально отработанному в данном рабочем году времени. В связи с этим отпуск (независимо от времени, проработанного в рабочем году) предоставляется полным, т.е. установленной продолжительности".

Соответственно, в целях расчета отпускных года для каждого работника отсчитываются индивидуально от даты его поступления на работу в данную организацию.

 

Пример 1. Г.В. Абрамов был принят на работу 1 июня 2011 г. Его первый рабочий год начался 1 июня 2011 г., а закончится 31 мая 2012 г. Он отгулял отпуск с 2 по 29 декабря 2011 г. Сотрудник отработал в организации всего шесть месяцев, поэтому 14 дней отпуска ему предоставлены и оплачены авансом. Полностью все дни этого отпуска он "отработает" только 31 мая 2012 г.

Поскольку в очередной отпуск Г.В. Абрамов может пойти в любое время года (ст. 122 ТК РФ), следующий отпуск он взял с 1 по 28 апреля 2012 г. В этом случае все дни очередного отпуска будут неотработанными. Ведь полностью не "отработаны" даже дни предыдущего отпуска.

Чтобы все дни второго отпуска были "отработаны", Г.В. Абрамов должен взять его с 1 июня 2013 г. То есть с 1 июня 2011 г. по 31 мая 2012 г. он "отработает" свой первый отпуск, а с 1 июня 2012 г. по 31 мая 2013 г. заработает на второй.

 

Работник имеет право расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме не позднее чем за две недели (ст. 80 ТК РФ). Сделать это можно и находясь в очередном отпуске. Как уже отмечалось, часть дней отпуска может оказаться неотработанной. Тогда у работника возникает задолженность перед организацией в виде сумм излишне выплаченных отпускных. Ведь отпускные выплачиваются не позднее трех дней до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ).

У организации есть два пути: либо простить работнику этот долг, либо взыскать его с работника. Рассмотрим эти варианты подробнее.

 

Излишки удержим

 

При увольнении организация может удержать сумму отпускных за неотработанные дни отпуска из заработной платы работника для погашения его задолженности перед работодателем (ст. 137 ТК РФ).

В рассматриваемом случае делать это можно из сумм, подлежащих выплате работнику при увольнении. Но дохода работника не всегда достаточно для полного расчета с работодателем. Тогда оставшаяся часть будет взыскана с работника через суд, если работник не возвратит ее добровольно.

Возврат работником (взыскание с него) сумм неотработанных отпускных повлечет за собой последствия. Организации нужно будет:

- пересчитать удержанный с доходов работника налог на доходы физических лиц;

- учесть в составе внереализационных доходов возвращенные суммы отпускных;

- признать в составе внереализационных доходов суммы страховых взносов, которые были начислены на возвращенные отпускные и учтены в расходах.

Все эти операции отражаются в учете в том периоде, когда работник возвращает долг (или долг удерживается из его доходов).

Обратите внимание: Минфин России придерживается мнения, что если отпуск приходится на несколько месяцев, то отпускные нужно учитывать в каждом из месяцев пропорционально дням отпуска (Письма от 14.06.2011 N 07-02-06/107, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362 и от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212).

Но суды считают, что расходы на оплату отпуска должны полностью признаваться при расчете налога на прибыль в том периоде, в котором они были выплачены (Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007(40621-А75-15) и ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3).

В дальнейших рассуждениях и примерах мы будем придерживаться позиции судов, поскольку считаем правильной именно такую точку зрения.

 

Пример 2. Продолжим предыдущий пример. Допустим, Г.В. Абрамов (1965 года рождения), находясь в отпуске с 1 по 28 апреля 2012 г., написал заявление об увольнении 3 апреля 2012 г. Он просил уволить его 28 апреля 2012 г. В этот же день организация решила взыскать с сотрудника суммы неотработанных отпускных.

Условимся, что среднедневной заработок Г.В. Абрамова для расчета отпускных составляет 1000 руб. 28 марта 2012 г. (за три дня до отпуска) ему были выплачены отпускные за 28 календарных дней (с 1 по 28 апреля 2012 г.) в размере 28 000 руб. НДФЛ, удержанный с отпускных, - 3640 руб. Итого на руки он получил 24 360 руб.

Как разъяснялось в примере 1, все дни этого отпуска являются для Г.В. Абрамова неотработанными. Следовательно, у него возникла задолженность перед организацией по возврату всей суммы полученных отпускных.

В отношении первого отпуска, который был предоставлен данному сотруднику после шести месяцев работы (со 2 по 29 декабря 2011 г.) и срок "отработки" которого истекает только 31 мая 2012 г., складывается такая ситуация. К моменту увольнения (28 апреля 2012 г.) Г.В. Абрамов отработал в организации 11 месяцев (с 1 июня 2011 г. по 28 апреля 2012 г.), так как периоды нахождения в отпуске включаются в стаж работы, предоставляющий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск (ст. 121 ТК РФ). А при исчислении сроков работы, дающих право на компенсацию за отпуск при увольнении, излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 N 169). В соответствии с п. 28 названных Правил увольняемые по каким бы то ни было причинам сотрудники, проработавшие у данного нанимателя не менее 11 месяцев, подлежащих зачету в срок работы, дающей право на отпуск, получают полную компенсацию. Таким образом, по первому отпуску у Г.В. Абрамова неотработанных дней нет.

Итак, работник должен вернуть отпускные только за второй отпуск. При проведении окончательных взаиморасчетов организация вправе удержать из выплачиваемых сумм неотработанные отпускные.

Г.В. Абрамову начислена зарплата за март 2012 г. в размере 30 000 руб. и удержан НДФЛ 3900 руб. 20 марта ему выплатили аванс 10 000 руб. К выдаче на руки причитается 16 100 руб. (30 000 руб. - 3900 руб. - 10 000 руб.).

Работник должен вернуть полученные отпускные в размере 24 360 руб. Организация засчитывает в счет возврата отпускных не выплаченную Г.В. Абрамову зарплату за март в сумме 16 100 руб. Таким образом, сотрудник должен вернуть 8260 руб. (24 360 руб. - 16 100 руб.).

 

Понять и простить

 

Организация может не требовать от работника возврата излишне выплаченных отпускных. Но тогда у нее на величину не востребованных с работника сумм возникнет внереализационный доход. Дело в том, что расходы организации-работодателя, связанные с увольнением работника, не отработавшего дни предоставленного отпуска, по мнению налоговиков, экономически необоснованны. Они не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль из-за их несоответствия положениям ст. 252 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061148). С этим стоит согласиться, поскольку действительно суммы излишне выплаченных отпускных уволившемуся работнику не направлены на получение дохода.

Внереализационный доход возникает в том отчетном (налоговом) периоде, в котором работник уволился. Прощение долга показывается в бухгалтерском учете проводкой Дебет 91-2 Кредит 76.

Что касается страховых взносов, начисленных на сумму отпускных за неотработанный отпуск, с ними ничего делать не нужно. Ведь они были начислены на выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений. Работник не возвращает эти суммы. Значит, нет оснований для пересчета страховых взносов.

Тот факт, что суммы прощенного долга, на которые начислены страховые взносы, не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не имеет никакого значения. Минфин России считает, что страховые взносы, начисленные в отношении не учитываемых при налогообложении прибыли выплат и иных вознаграждений работникам, признаются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 23.04.2010 N 03-03-05/85).

В этом случае не надо и корректировать обязательства по НДФЛ, поскольку доход в виде суммы отпускных получен работником в полном объеме.

 

Срочный выход на работу

 

Организация может отозвать работника из отпуска, но только с его согласия. Такое согласие желательно получить от работника в письменном виде. Отзыв из отпуска оформляется приказом руководителя организации. Не использованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год (ст. 125 ТК РФ).

При отзыве из отпуска со дня выхода сотрудника на работу ему начисляется зарплата. Однако за дни неиспользованной части отпуска сотрудник уже получил отпускные. Он должен их вернуть или организация зачтет их в счет зарплаты работника. В любом случае на сумму этих отпускных у организации возникнет прочий доход в том периоде, в котором работник был отозван из отпуска. Прочий доход возникнет и на сумму страховых взносов, начисленных с этой части отпускных.

 

Пример 3. Предположим, Г.В. Абрамов взял отпуск с 1 по 28 апреля 2012 г. Сумма его отпускных из расчета, что средний дневной заработок равен 1000 руб., составила 28 000 руб. С нее был удержан НДФЛ - 3640 руб. По решению руководителя и с согласия Г.В. Абрамова он был отозван из отпуска 5 апреля. Получается, что отгулять удалось только четыре дня отпуска из 28. Остаток неиспользованной части отпуска (24 календарных дня) был перенесен по согласованию с Г.В. Абрамовым на период с 1 по 24 июня 2012 г.

Отпускные, приходящиеся на неиспользованную часть отпуска, составят 24 000 руб. (1000 руб. x 24 дн.). На эту величину у организации возникает прочий доход. НДФЛ с этой части отпускных - 3120 руб.

Сумма отпускных, приходящихся на неиспользованную часть отпуска, - 85,71% общей суммы отпускных. Данная величина понадобится при расчете доли страховых взносов, учитываемых в прочих доходах.

 

От болезни никто не застрахован

 

Если сотрудник, находясь в отпуске, заболел, отпуск продлевается или переносится на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника. Это правило установлено в ст. 124 ТК РФ. За дни болезни во время отпуска работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности (пп. 1 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ и Письмо ФСС РФ от 05.06.2007 N 02-13/07-4830).

В случае продления отпуска работник догуливает то количество дней, которое он болел в период отпуска. Соответственно, отпуск будет использован им полностью и никаких корректировок в бухгалтерском и налоговом учете делать не придется.

Если дни, в течение которых работник болел, будут перенесены на другой срок, у работника возникнет задолженность в части отпускных, приходящихся на неиспользованную часть отпуска. Тогда порядок отражения в учете переноса отпуска аналогичен порядку при отзыве работника из отпуска, изложенному в примере 3.

 

Отпуск закончился, а сотрудника нет

 

Допустим, сотрудник "забыл" вовремя вернуться из отпуска. В такой ситуации все дни, которые он не работал после окончания срока отпуска, ему не оплачиваются. В зависимости от причины, по которой работник не вышел на работу, эти дни по решению работодателя могут быть оформлены либо как прогул, либо как отпуск без сохранения заработной платы.

В любом случае никаких корректировок в части выплаченных отпускных проводить не нужно, так как отпуск работник отгулял в полном объеме.

 

Внезапная смерть

 

Еще одна ситуация, с которой могут столкнуться бухгалтеры при оформлении отпускных, - смерть сотрудника в отпуске. Смерть работника является одним из оснований для прекращения трудового договора (п. 6 ч. 1 ст. 83 ТК РФ).

Со дня смерти работник считается уволенным. Следовательно, организация должна провести в отношении умершего работника все расчеты, как если бы он, находясь в отпуске, написал заявление об увольнении.

В частности, рассчитываются сумма компенсации за неиспользованный отпуск (если таковая полагается) и остаток не выплаченной работнику заработной платы. Причитающиеся умершему сотруднику суммы выплачиваются членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти, не позднее недельного срока с момента подачи ими работодателю соответствующих документов (ст. 141 ТК РФ).

Если работник умер, находясь в неотработанном отпуске, организация может удержать неотработанные отпускные из сумм, выплачиваемых работнику при увольнении (пример 2).

Когда таких сумм недостаточно, остаток неотработанных отпускных (отраженный по дебету счета 76) организация вправе списать в расходы как безнадежный долг на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, поскольку взыскать их не представляется возможным. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются в том числе долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа (п. 2 ст. 266 НК РФ). В данном случае таким актом будет свидетельство о смерти работника.

 

О.Мокроусов

"ЭЖ"