"ГроссМедиа", 2012

"РОСБУХ", 2012

 

гл. 1, "НДФЛ и взносы на обязательное страхование: ответы на спорные вопросы" (3-е издание, переработанное и дополненное) (Филина Ф.Н., Толмачев И.А.) (под ред. А.В. Касьянова) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2012) {КонсультантПлюс}

 

Уплата НДФЛ при выплате отпускных

 

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 Трудового кодекса РФ).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 Трудового кодекса РФ).

Кроме ежегодного основного оплачиваемого отпуска некоторым категориям работников полагаются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116 Трудового кодекса РФ).

Так, ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются:

- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем;

- работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами.

За время ежегодного (основного или дополнительного) оплачиваемого отпуска работнику выплачиваются отпускные, которые рассчитываются исходя из среднего заработка работника.

В данном случае возникает вопрос о порядке определения даты фактического получения дохода в виде оплаты отпускных. Это необходимо для того, чтобы определить нужно ли удерживать НДФЛ с отпускных выплат работнику, и в случае если да, то в какой момент нужно перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных выплат.

С суммы отпускных, начисленных работнику по ежегодному (основному или дополнительному) оплачиваемому отпуску нужно удерживать НДФЛ.

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса РФ). Оплата отпуска относится к заработной плате работника, что подтверждается также ст. 136 Трудового кодекса, которая предусматривает порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе определяя срок оплаты отпуска. А согласно п. 3 ст. 226 Налогового кодекса РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ (то есть ставка 13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании п. 4 ст. 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Пунктом 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей, установленных трудовым договором. Поэтому при выплате дохода в виде оплаты труда на основании п. 6 ст. 226, п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

Также и в судебных решениях содержался вывод о том, что при выплате работнику отпускных датой получения дохода является последний день месяца, в котором ему начислены отпускные, независимо от даты их фактической выплаты в соответствии с п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ. А исчисление, удержание и перечисление НДФЛ на сумму выплаченных отпускных производится одновременно с исчислением, удержанием и перечислением НДФЛ на сумму заработной платы за отчетный период (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2011 г. N А27-17765/2010, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2011 г. N А27-16788/2010, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2010 г. по делу N А56-41465/2009).

Однако, Письмом ФНС России от 13 июня 2012 г. N ЕД-4-3/9698@ "О дате фактического получения дохода" до нижестоящих налоговых органов было доведено Письмо Минфина России от 6 июня 2012 г. N 03-04-08/8-139 по вопросу определения даты фактического получения дохода в виде оплаты отпускных.

В Письме Минфина России от 6 июня 2012 г. N 03-04-08/8-139 сделан вывод, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. То есть п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ, котором установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), в данном случае неприменим.

В Письме Минфина России от 6 июня 2012 г. N 03-04-08/8-139 также указано, что данный вывод подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 7 февраля 2012 г. N 11709/11.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что в соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

По мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника, что подтверждается также положениями ст. 136 Трудового кодекса, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями ст. 139 Трудового кодекса, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков.

Однако из указанного не следует, что дата перечисления налога на доходы физических лиц с указанного вида дохода должна определяться по правилам п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ.

Правовая норма, содержащаяся в п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.

Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с ч. 6 ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

В то же время согласно п. 3 ст. 226 Налогового кодекса РФ исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Между тем в силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления налога на доходы физических лиц не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.

Таким образом, согласно выводу Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ, не имеется. А в п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ указано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Таким образом, НДФЛ должен быть удержан с суммы отпускных:

- либо в день выдачи денежных средств (суммы отпускных) в случае их выдачи работнику наличными денежными средствами из кассы;

- либо в день перечисления денежных средств (суммы отпускных) на банковский счет (карточку) работника.

Это применяется при выплате отпускных по всем видам отпусков: ежегодному (основному, дополнительному), учебному, а также в случае, когда отпуск начался в одном месяце, а закончился в другом (переходящий отпуск).

В бухгалтерском учете выплата отпускных (если работник берет ежегодный (основной или дополнительный отпуск)) отражается с использованием дебета счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". А корреспондирующим с ним по кредиту счетом будет являться счет, зависящий от того, каким способом осуществляется выплата отпускных работнику: наличными денежными средствами из кассы или путем перечисления отпускных на банковский счет (карточку) работника.

Если отпускные организация выдает наличными через кассу, то в бухучете нужно сделать проводку:

Дебет 70 Кредит 50 - выплачены отпускные работнику.

Если отпускные перечисляются на банковскую счет (карточку) работника, то в бухучете нужно сделать проводку:

Дебет 70 Кредит 51 - перечислены отпускные работнику.

При этом не стоит также забывать, что на сумму отпускных, выплаченных работнику в связи с его выходом в ежегодный (основной, дополнительный) оплачиваемый отпуск нужно начислять взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование. Связано это с тем, что объектом обложения взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование признаются вознаграждения, начисленные в рамках трудовых договоров, гражданско-правовых соглашений на выполнение работ (оказание услуг), отдельных видов авторских договоров (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Начислять взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование нужно в последний день календарного месяца, в котором начислены отпускные по ежегодному (основному, дополнительному) оплачиваемому отпуску (ч. 3 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). При этом датой включения суммы отпускных по ежегодному (основному, дополнительному) оплачиваемому отпуску в базу для расчета взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование признается день их начисления (п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ).

 

Уплата НДФЛ при выплате работникам сумм компенсаций

за задержку выдачи заработной платы

(задержку выплаты отпускных)

 

Заработная плата работнику должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. Для отдельных категорий работников федеральным законом могут быть установлены иные сроки выплаты заработной платы (ч. 6, 7 ст. 136 Трудового кодекса РФ).

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса РФ).

При нарушении работодателем установленного срока соответственно выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой % (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Указанное следует из ст. 236 Трудового кодекса РФ, устанавливающей материальную ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику.

В соответствии с решением Совета директоров Банка России (Протокол заседания Совета директоров Банка России от 23 декабря 2011 г. N 25) начиная с 26 декабря 2011 г. ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 8% годовых (Указание Банка России от 23 декабря 2011 г. N 2758-У "О размере ставки рефинансирования Банка России").

Федеральная служба по труду и занятости в Письме от 7 декабря 2006 г. N 2042-6-1 разъяснила порядок расчета суммы компенсации за задержку выплаты заработной платы. Воспользуемся этим порядком и рассчитаем сумму компенсации, которая должна быть выплачена работодателем при нарушении установленного срока выплаты заработной платы работнику.

 

Пример. 1. Начиная с 26 декабря 2011 г. ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 8% годовых.

2. Предположим, что очередная сумма, которую работодатель должен выплатить работнику, составляет 25 000 руб.

3. Выплату причитающейся работнику заработной платы задержали на 15 дней.

Расчет суммы компенсации, выплачиваемой работодателем при нарушении установленного срока выплаты заработной платы, определяется в таком случае следующим образом:

25 000 x 0,08 / 300 x 15 = 100 руб.

 

Абзац 11 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ устанавливает, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Таким образом, денежная компенсация, выплачиваемая работодателем при нарушении установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, предусмотренная ст. 236 Трудового кодекса РФ, является доходом, освобождаемым от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Данный вывод содержится в Письмах Минфина России от 18 апреля 2012 г. N 03-04-05/9-526, от 26 октября 2009 г. N 03-04-05-01/765, от 16 июля 2009 г. N 03-04-06-01/172.

А вот в Письме от 28 ноября 2008 г. N 03-04-05-01/450 Минфин России уточнил, в каком случае и при каких условиях денежная компенсация, выплачиваемая работодателем при нарушении установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, предусмотренная ст. 236 Трудового кодекса РФ, будет являться доходом, освобождаемым от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Он указал, что Трудовым кодексом РФ устанавливается порядок расчета минимального размера денежной компенсации при нарушении работодателем установленного срока выплаты различных сумм денежных средств, причитающихся работнику, исходя из одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России. При этом в коллективном или трудовом договоре может быть предусмотрено установление большего размера денежной компенсации.

Минимальный размер выплаченной денежной компенсации является доходом, освобождаемым от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, независимо от того, предусмотрена ли выплата денежной компенсации в коллективном или трудовом договоре или нет.

В случае если указанная денежная компенсация превышает установленный Трудовым кодексом РФ минимальный размер, то сумма превышения также не будет облагаться налогом на доходы физических лиц.

 

Ф.Н.Филина, И.А.Толмачев Под редакцией А.В.Касьянова