"Экономико-правовой бюллетень", 2012, N 11

 

Тематический выпуск: Заем и кредит (Анищенко А.В.) ("Экономико-правовой бюллетень", 2012, N 11) {КонсультантПлюс}

 

Заем, обеспеченный залогом

 

Если компания не вполне уверена в надежности своего заемщика, она имеет возможность подстраховаться. Для обеспечения исполнения договорных обязательств организация-заимодавец согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ может потребовать от заемщика залог. Его суть состоит в том, что заимодавец по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить назад свои средства из стоимости заложенного имущества. Есть еще одна приятная тонкость - при наличии залога данный кредитор получает преимущество перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество.

Для учета полученного в залог имущества организация-залогодержатель должна использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Стоимость имущества принимается к учету в оценке, которая прописана в тексте договора о залоге. Момент отражения залога на счете 008 соответствует моменту передачи самого имущества залогодержателю, то есть согласно п. 1 ст. 341 ГК РФ с момента возникновения права залога. Аналитический учет у залогодержателя должен быть организован в разрезе полученных залогов.

Обратите внимание! Получение залога влечет за собой не только приятные права, но и несколько менее приятные обязанности. Дело в том, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодержатель, у которого находится заложенное имущество, обязан содержать полученные ценности в сохранности (если иное не предусмотрено законом или договором). Это значит, что заимодавцу придется потратиться на хранение, например арендовать площади под хранение залога, нанимать сторожей и т.п.

Пункт 35 ПБУ 19/02 разрешает учитывать такие затраты как расходы, связанные с предоставлением займов. Они относятся к прочим расходам и учитываются на счете 91.

Пример. ОАО "Конди" предоставило 1 октября 2012 г. ООО "Церн" денежный заем на сумму 500 000 руб. сроком на три месяца под 9% годовых. Проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно. Договором займа предусмотрена передача в залог товаров на сумму 600 000 руб. Ежемесячные расходы ОАО "Конди" на хранение у себя заложенных товаров составляют 1500 руб.

В бухгалтерском учете заимодавца эти операции должны отразиться следующими проводками.

Октябрь 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа;

Дебет 008

- 600 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных в залог;

Дебет 76 Кредит 91

- 3811 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за октябрь;

Дебет 50 Кредит 76

- 3811 руб. - получены проценты за октябрь;

Дебет 91 Кредит 76

- 1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества.

Ноябрь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 3689 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты за ноябрь;

Дебет 50 Кредит 76

- 3689 руб. - получены проценты за ноябрь;

Дебет 91 Кредит 76

- 1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества.

Декабрь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 3811 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за декабрь;

Дебет 50 Кредит 76

- 3811 руб. - получены проценты за декабрь;

Дебет 91 Кредит 76

- 1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - отражен возврат займа;

Кредит 008

- 600 000 руб. - отражен возврат заложенных товаров.

 

Стоимость имущества, полученного в залог организацией-заимодавцем, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ налогом на прибыль не облагается. А учитываются ли расходы на хранение залога для целей налогообложения?

Давайте разберемся. В пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям за содержание и реализацию в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

А собственные расходы? В целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В п. 2 той же статьи расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные. На наш взгляд, так как расходы по хранению заложенных товаров связаны с получением внереализационного дохода в виде процентов по займу, в целях исчисления налога на прибыль организаций они признаются в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Как мы уже сказали, в случае неисполнения (или ненадлежащего исполнения) заемщиком своих обязательств по договору займа заимодавец получает право обратить взыскание на заложенное имущество для удовлетворения своих требований.

Как указано в ст. 349 ГК РФ, обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.

Так, в договоре залога стороны могут предусмотреть, что:

- предмет залога поступает в собственность залогодержателя;

- залогодержатель продает предмет залога третьему лицу без проведения торгов, в том числе посредством продажи заложенного движимого имущества по договору комиссии, заключенному между залогодержателем и комиссионером, с удержанием из вырученных денег суммы обеспеченного его залогом обязательства.

Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества во внесудебном порядке допускается на основании соглашения залогодателя и залогодержателя.

Обратите внимание, что взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда, если имущество заложено в обеспечение исполнения разных обязательств нескольким созалогодержателям.

В договоре о залоге, содержащем условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке или условие о порядке реализации заложенного имущества на основании решения суда, могут быть предусмотрены способы реализации заложенного имущества, которые залогодержатель вправе использовать по своему усмотрению.

Если договор о залоге, содержащий условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке, удостоверен нотариально, в случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства допускается обращение взыскания на предмет залога по исполнительной надписи нотариуса без обращения в суд.

Как указано в ст. 350 ГК РФ, реализация (продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном или Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" или Федеральным законом от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге".

Так, имущество, заложенное по договору об ипотеке, на которое по решению суда обращено взыскание, как правило, реализуется путем продажи с публичных торгов.

Реализация заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи на публичных торгах.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Должник и залогодатель, являющиеся третьими лицами, в любое время до продажи предмета залога вправе прекратить обращение на него взыскания и его реализацию, исполнив обеспеченное залогом обязательство или его часть, исполнение которой просрочено.

При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель по соглашению с залогодателем вправе приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.

При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

Если залогодержатель не воспользуется правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается.

В бухгалтерском учете при обращении взыскания на заложенное имущество сумму займа, учтенную на счете 58, следует перевести на счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

Если заложенное имущество продается на публичных торгах, то право собственности на него к залогодержателю не переходит. Собственником заложенного имущества продолжает оставаться залогодатель - до момента его продажи. Таким образом, объекта обложения налогом на прибыль у залогодержателя не возникает.

С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ или услуг, в том числе реализация предметов залога, на территории РФ. Но так как право собственности на реализуемое с торгов имущество к залогодержателю не переходит, для него эта операция не является реализацией для целей обложения НДС.

Пример. ООО "Фокус" предоставило 15 февраля 2012 г. ООО "Покус" заем в размере 500 000 руб. под 10% годовых сроком на три месяца. Заем обеспечен залогом товаров. Их стоимость согласована сторонами в размере 600 000 руб.

Заем в предусмотренный договором срок возвращен не был, и залогодержатель в мае 2012 г. передал заложенные товары для реализации с публичных торгов.

Общая сумма требований заимодавца составила 512 295 руб., в том числе 500 000 руб. - сумма основного долга и 12 295 руб. (500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 90 дн.) - сумма начисленных процентов.

В бухгалтерском учете заимодавца эти события должны отразиться следующим образом.

Май 2012 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 58

- 500 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 76

- 12 295 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате начисленных процентов;

Кредит 008

- 600 000 руб. - заложенные товары переданы для реализации с публичных торгов.

При получении извещения от организации, реализующей заложенные товары, делаются следующие проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с торговой организацией", Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

- 600 000 руб. - отражена задолженность торговой организации за реализованные товары;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с торговой организацией",

- 600 000 руб. - получены деньги за реализованный предмет залога;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 512 295 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и начисленных процентов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 51

- 87 705 руб. (600 000 руб. - 512 295 руб.) - перечислены заемщику средства, оставшиеся после погашения задолженности.

 

При погашении заемщиком своей задолженности путем передачи права собственности на заложенное имущество заимодавцу последний становится покупателем этого имущества. Это означает, что как покупатель заимодавец имеет право на вычет по НДС по приобретенным товарам в обычном порядке.

Пример. ООО "Мартен" предоставило 13 февраля 2012 г. ООО "Гоафит" денежный заем на сумму 500 000 руб. сроком на четыре месяца под 9% годовых. Заем был обеспечен залогом товаров на сумму 600 000 руб. При заключении договора стороны условились, что при непогашении займа предмет залога поступает в собственность залогодержателя.

Заемщик не выполнил своих обязательств, и заимодавец стал владельцем заложенного товара. Общая сумма требований залогодержателя составляет 514 877 руб., в том числе 500 000 руб. - сумма основного долга и 14 877 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 121 дн.) - сумма начисленных процентов.

В бухгалтерском учете заимодавца эти операции отражаются следующими проводками.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 58

- 500 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 76

- 14 877 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате начисленных процентов;

Кредит 008

- 600 000 руб. - списана стоимость заложенных товаров;

Дебет 41 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

- 600 000 руб. - оприходованы товары, принадлежащие заемщику, не исполнившему обязательства;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

- 108 000 руб. (600 000 руб. x 18%) - отражен НДС со стоимости оприходованных товаров;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 514 877 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и начисленных процентов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 51

- 193 123 руб. (600 000 руб. + 108 000 руб. - 514 877 руб.) - перечислена заемщику разница между суммой погашенного долга и стоимостью приобретенных товаров;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 108 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету из бюджета.

 

А.В.Анищенко