"Экономико-правовой бюллетень", 2012, N 11

 

Тематический выпуск: Заем и кредит (Анищенко А.В.) ("Экономико-правовой бюллетень", 2012, N 11) {КонсультантПлюс}

 

Заем, обеспеченный неустойкой

 

В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке погашения займа.

Соглашение об установлении условий о применении неустойки, размере и порядке ее уплаты должно быть совершено исключительно в письменной форме. Целесообразно, например, предусмотреть в договоре займа особый раздел, посвященный этому вопросу.

На основании п. 7 ПБУ 9/99 штрафы, пени и неустойки, полученные заимодавцем за нарушение условий договоров, должны признаваться им в составе прочих доходов. А согласно п. 16 того же ПБУ доходом они признаются в том отчетном периоде, в котором или судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником. Признанные штрафы, пени и неустойки отражаются в учете на счете 91.

 

Пример 9. ООО "Хорезм" предоставило ООО "Ботсвана" 1 марта 2012 г. денежный заем в размере 500 000 руб. сроком на один месяц под 10% годовых. Заем обеспечен неустойкой. Согласно условиям договора с момента просрочки возврата суммы займа на его остаток за каждый день просрочки должны начисляться проценты по ставке 25% годовых. Заемщик просрочил платеж на три дня, признал неустойку и уплатил ее.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция должна отразиться следующими проводками.

Март 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа;

Дебет 76 Кредит 91

- 4235 руб. (500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за время пользования займом.

Апрель 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 1025 руб. (500 000 руб. x 25% : 366 дн. x 3 дн.) - начислена неустойка, признанная должником;

Дебет 51 Кредит 76

- 5260 руб. (4235 руб. + 1025 руб.) - погашены обычные проценты и сумма неустойки;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - возвращена основная сумма займа.

 

Что касается налогового учета, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, которые признаны должником или подлежат уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, относятся к внереализационным доходам согласно п. 3 ст. 250 НК РФ.

Момент признания таких доходов зависит от метода, используемого налогоплательщиком для расчета налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода.

При методе начисления этот момент в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, потому что на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, признают доходы в виде штрафных санкций в момент их признания должником или по дате вступления в законную силу решения суда. При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств на счет в банке или в кассу. Следовательно, штрафы, пени или иные санкции за нарушение обязательств по договору займа будут признаны доходом заимодавца только после их фактической уплаты заемщиком. Так как между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разрыв, появляется необходимость применять ПБУ 18/02.

Что касается НДС, на основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по этому налогу выручка от реализации товаров, работ или услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате, полученных в денежной или натуральной форме. Это согласуется с положениями пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, где сказано, что налоговая база должна увеличиваться на суммы, полученные за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой реализованных товаров, работ или услуг.

Отсюда, вполне возможно, налоговики и хотели бы сделать вывод, что денежные суммы, полученные заимодавцем от должников за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных в договоре займа, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуги по предоставлению займа.

Однако есть еще одна важная деталь, которая не дает им это сделать. Суммы штрафных санкций, полученных заимодавцем за нарушение заемщиком договорных обязательств по договорам займа в денежной форме, в налоговую базу по НДС не включаются, по крайней мере потому, что согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС. Следовательно, и неустойка подпадает под эту льготу. Можно посмотреть, например, Письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-07/34 и от 11.01.2011 N 03-07-11/01.

 

Обратите внимание! Неустойка, полученная от заемщика по договору займа в натуральной форме, под указанную льготу не подпадает. Поэтому она, как считают в Минфине России, как раз-таки обложению НДС подлежит.

 

Здесь налогоплательщику предстоит самому решить вопрос, как он собирается действовать. Платить с суммы штрафных санкций НДС, как его призывает Минфин России, например, в Письмах от 16.08.2010 N 03-07-11/356 и от 09.08.2011 N 03-07-11/214, или опереться на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22, где судьи решили, что получение суммы штрафных санкций никакого отношения к пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не имеет и начислять НДС не нужно. В последнем случае отстаивать свои права придется через суд.

 

А.В.Анищенко