"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2012, N 45

 

Статья: Ставка рефинансирования Банка России в учете процентов по займам (Клочкова О.) ("Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2012, N 45) {КонсультантПлюс}

Проценты, уплачиваемые налогоплательщиком по кредитам и займам, в целях налогообложения прибыли являются нормируемыми. Налоговый кодекс предусматривает два способа расчета предельной величины процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Однако при определенных обстоятельствах никакой альтернативы у организации нет - отталкиваться придется только от ставки рефинансирования Банка России. При этом необходимо учитывать, что Банк России ежемесячно ставит вопрос о необходимости изменения или, напротив, сохранения данного показателя на определенном уровне. Разберемся, как "колебания" ставки рефинансирования отразятся на налоговом учете процентов по долговым обязательствам.

 

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, то есть в том числе по кредитам и займам, учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов с учетом положений ст. 269 Кодекса. В свою очередь, по смыслу последней начисленные проценты могут быть признаны в расходах по налогу на прибыль лишь в строго ограниченном размере. При этом п. 1 ст. 269 Кодекса предусмотрены два способа расчета предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении прибыли: исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам или исходя из ставки рефинансирования Банка России. Выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться в отношении всех долговых обязательств. И изменению в течение налогового периода он не подлежит (Письма Минфина России от 21 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/770, от 16 августа 2010 г. N 03-03-06/2/145, от 2 апреля 2010 г. N 03-03-06/2/66).

При этом по существу п. 1 ст. 269 Налогового кодекса в первую очередь предписывает определять сумму процентов, которая может быть включена в состав расходов, исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам. А при отсутствии таковых, также по собственному выбору налогоплательщика, предельная величина процентов рассчитывается уже исходя из ставки рефинансирования. Тем не менее, как указывают специалисты Минфина, если учетная политика организации не содержит никаких положений, то применять следует именно второй способ. Иными словами, по умолчанию для расчета предельной суммы процентов используется ставка рефинансирования. И только когда в учетной политике прописан "сопоставимый" метод, определяется средний уровень процентов. Более того, если при этом в данном документе не закреплены критерии сопоставимости, ориентироваться все же придется на ставку рефинансирования (Письмо Минфина России от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/694). И уж тем более иной альтернативы нет, когда у налогоплательщика нет сопоставимых долговых обязательств. Причем с начала 2013 г. в данном случае подразумевается полное отсутствие таких обязательств, а не только перед российскими организациями. Такие поправки были внесены в абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Законом от 18 июля 2011 г. N 235-ФЗ. По существу они вступили в силу еще с начала текущего года. Однако порядок нормирования процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России до 31 декабря 2012 г. изложен в п. 1.1 ст. 269 Кодекса, в который аналогичные изменения не вносились.

 

Предельная процентная ставка

 

Исходя из ставки рефинансирования Банка России определяется не сама сумма процентов, которая может быть включена в состав внереализационных расходов, а предельная ставка, по которой она должна быть рассчитана. Она равна произведению ставки Банка России и установленного п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса коэффициента. На 2012 г. данный коэффициент в отношении рублевых кредитов и займов установлен в размере 1,8, в отношении долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте, - 0,8. В 2013 г. предельная ставка в целях налогообложения прибыли по инвалютным кредитам и займам составляет 15 процентов, что прямо предусмотрено абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса. В отношении рублевых долговых обязательств в 2013 г. она рассчитывается путем умножения ставки рефинансирования на коэффициент 1,1 (Письмо Минфина России от 30 августа 2012 г. N 03-03-06/1/441).

При этом в зависимости от условий договора о предоставлении кредита или займа в основу расчета может браться ставка Банка России, действующая на разные даты.

 

Обратите внимание! В случае изменения учетной политики в части способа нормирования процентов по долговым обязательствам новый порядок расчета их предельной суммы должен применяться ко всем процентам независимо от периода возникновения самих долговых обязательств (Письмо Минфина России от 9 ноября 2010 г. N 03-03-06/2/191).

 

На дату привлечения денежных средств

 

Если договором кредита или займа не предусмотрена возможность изменения процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то под ставкой рефинансирования в целях применения ст. 269 Налогового кодекса следует понимать ставку Банка России, действовавшую на дату привлечения денежных средств. При этом, если дата подписания договора не совпадает с датой фактического перечисления кредитных средств на счет налогоплательщика, то ориентироваться необходимо на последнюю. Дело в том, что в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса договор займа считается заключенным только с момента передачи денег или других вещей. В свою очередь, согласно п. 2 ст. 819 Кодекса к отношениям по кредитному договору, если не предусмотрено иное, применяются положения ГК о займе (Письмо Минфина России от 10 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/60). Исходя из этого, в случае, когда сумма займа (кредита) предоставляется частями, ориентироваться необходимо на ставку рефинансирования, действовавшую на дату получения каждой ее части.

 

Пример 1. В июле 2012 г. организацией был привлечен денежный кредит под 18% годовых на срок три месяца. Возможность изменения процентной ставки в течение срока договора не предусмотрена. Согласно учетной политике компании в целях нормирования процентов при налогообложении прибыли применяется ставка рефинансирования. Сумма займа была перечислена на счет общества 16 июля 2012 г.

Согласно Указанию Банка России от 23 декабря 2011 г. N 2758-У ставка рефинансирования с 26 декабря 2011 г. установлена в размере 8% и не менялась вплоть до 14 сентября 2012 г.

Таким образом, предельная ставка для расчета суммы процентов, которая может быть принята в уменьшение базы по налогу на прибыль, равна 14,4% годовых (8% x 1,8). Следовательно, учесть при налогообложении прибыли организация сможет только суммы, рассчитанные по данной ставке, а не по фактической.

 

На дату признания расхода

 

Договором кредита или займа может быть предусмотрено, что в зависимости от тех или иных обстоятельств процентная ставка по нему может быть изменена. В этом случае под ставкой рефинансирования в целях применения ст. 269 Налогового кодекса следует понимать ставку Банка России, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/154, от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/60). При этом не имеет значения, менялась ли фактически процентная ставка по договору за период его действия (Письмо Минфина России от 11 августа 2008 г. N 03-03-06/1/453). И напротив, если первоначально возможность изменения ставки договором не оговаривалась, но впоследствии она была изменена на основании дополнительного соглашения к договору, с момента ее изменения в расчет нужно принимать ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов. Причем даже в том случае, если стороны договорились впредь больше ставку не менять (Письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/80).

По общему правилу по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК). Но если действие договора прекращается (долговое обязательство погашается) до истечения отчетного периода, то расход в виде процентов считается осуществленным и признается в налоговом учете на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Следовательно, и ставку рефинансирования в рассматриваемой ситуации следует учитывать ту, которая имела силу на последний день каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (Письма Минфина России от 24 марта 2010 г. N 03-03-06/2/53, от 29 января 2010 г. N 03-03-05/11, ФНС России от 9 марта 2010 г. N ШС-22-3/170@). При этом исходя из предельной ставки, рассчитанной с учетом такой ставки рефинансирования, определяется максимальная сумма процентов, которая может быть учтена при налогообложении прибыли непосредственно в данном месяце. Иными словами, расходы по процентам, включенные в расходы в предыдущих отчетных периодах, при изменении ставки рефинансирования в следующем периоде не пересчитываются (Письмо Минфина России от 18 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/77).

 

Обратите внимание! Предельная величина процентов по долговому обязательству, признаваемых расходом в целях налогообложения, рассчитывается исходя из величины долгового обязательства, предельной ставки, определенной на основе ставки рефинансирования и фактического периода пользования заемными средствами. При этом такой расчет производится из числа дней в календарном году (365/366 дн.), даже в том случае, если фактически проценты начисляются исходя из иной продолжительности года (Письмо Минфина России от 12 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/584).

 

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что кредитный договор предусматривает право кредитора изменить процентную ставку. Кредит возвращен организацией 14 октября 2012 г. На 31 июля и на 31 августа 2012 г. ставка рефинансирования Банка России, согласно Указанию Банка России от 23 декабря 2011 г. N 2758-У, составила 8 процентов. Однако на 30 сентября и 14 октября 2012 г. она уже равна 8,25% (Указание Банка России от 13 сентября 2012 г. N 2873-У).

Таким образом, предельная ставка для расчета сумм процентов, которые могут быть включены в расходы по налогу на прибыль в июле и августе, равна 14,4% годовых (8% x 1,8). Предельная ставка для расчета сумм процентов, которые могут быть приняты в уменьшение базы по налогу на прибыль в сентябре и октябре, составляет 14,85% годовых (8,25% x 1,8).

 

Пример 3. В третьем квартале 2012 г. организация получила два займа. Оба - сроком на три месяца.

 

  Номер
договора

 Дата получения
  суммы займа 

 Сумма займа

 Процентная ставка

     Дата    
возврата займа

1      

16.08         

350 000 руб.

14% (не меняется) 

15.11        

2      

20.08         

410 000 руб.

16% (может быть   
изменена)         

19.11        

 

Поскольку по договору N 1 процентная ставка фиксированная, а ставка рефинансирования на дату привлечения заемных средств - 16 августа 2012 г. - составляла 8 процентов, предельная ставка для расчете процентов в целях налогообложения прибыли составит 14,4% (8% x 1,8). Поскольку она больше фактической ставки процентов по договору, компания может учитывать начисленные по нему проценты в полном объеме.

По договору N 2 процентная ставка может быть изменена. При этом ставка рефинансирования на 30 августа составляла 8%, а на 30 сентября, 31 октября и 19 ноября - 8,25%. Таким образом, предельная ставка для расчета суммы процентов, которая может быть включена в расходы по налогу на прибыль в августе, равна 14,4% годовых (8% x 1,8). Предельная ставка для расчета сумм процентов, которые могут быть приняты в уменьшение базы по налогу на прибыль в сентябре, октябре и ноябре, составляет 14,85% годовых (8,25% x 1,8). И в том, и в другом случае предельная ставка меньше фактической. Следовательно, исчислять сумму процентов, подлежащую включению в состав расходов, нужно исходя именно из нее.

Таким образом, организация признает в налоговом учете следующие суммы процентов по договору N 2:

- в августе - 1935,74 руб. (410 000 руб. x 14,4% : 366 дн. x 12 дн.);

- в сентябре - 4925,04 руб. (410 000 руб. x 14,4% : 366 дн. x 13 дн. + 410 000 руб. x 14,85 : 366 дн. x 17 дн.);

- в октябре - 5156,93 руб. (410 000 руб. x 14,85 : 366 дн. x 31 дн.);

- в ноябре - 3160,70 руб. (410 000 руб. x 14,85 : 366 дн. x 19 дн.).

 

О.Клочкова