Порядок формирования резерва и списание безнадежных долгов в налоговом учете


Статья: Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (Чернов С.А.) ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6) {КонсультантПлюс}

В налоговом учете создание резерва - это право налогоплательщика, которое может использоваться им в целях законной оптимизации по налогу на прибыль, поскольку способствует равномерному распределению налоговой нагрузки в течение налогового периода в случае неплатежеспособности контрагентов.

Резерв формируется последовательно начиная с первого отчетного периода. Решение о формировании резерва должно быть закреплено в учетной политике предприятия (Письма УФНС по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921, от 20.06.2011 N 16-15/059211@.2).

Если организация приняла решение формировать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете впервые, на конец отчетного периода (месяца или квартала в зависимости от способа ведения учета) ею проводится инвентаризация расчетов, по результатам которой необходимо составить реестр сомнительной дебиторской задолженности с указанием даты ее возникновения (регистр налогового учета). Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются в приложениях к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Далее рассчитывается сумма резерва по сомнительным долгам с учетом срока образовавшейся задолженности (сумма НДС участвует в формировании такого резерва) (Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517).

Так как право создавать резерв по сомнительным долгам имеют только организации, применяющие ТСНО, по дебиторской задолженности, возникшей в период применения иного режима налогообложения, организация, перешедшая на традиционную систему налогообложения, резерв создавать не вправе (Письмо Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/3/90).

Затем определяется предельно возможная сумма отчислений в резерв (10% от выручки отчетного (налогового) периода).

Сравниваются полученные результаты. Если предельно возможная сумма отчислений в резерв превышает сумму рассчитанного резерва, в составе внереализационных расходов отчетного периода признается вся сумма вновь созданного резерва. В противном случае в составе расходов может быть признан резерв в размере 10% от выручки данного отчетного периода.

Здесь следует пояснить: так как выручка отчетного (налогового) периода рассчитывается нарастающим итогом в течение календарного года, максимально возможная величина резерва по сомнительным долгам от одного отчетного периода к другому также будет увеличиваться. Наибольшее значение она достигнет в IV квартале. При этом в расчет берется выручка без учета НДС (Письмо Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745).

В следующем отчетном периоде (квартале, месяце) бухгалтер заново рассчитывает сумму резерва (по сути, он проделывает те же действия, что и при его формировании). Затем сумма вновь созданного резерва корректируется на сумму неиспользованного (не полностью использованного) резерва, оставшегося с предыдущего отчетного периода, по правилам, установленным п. 5 ст. 266 НК РФ:

- в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Не следует забывать о 10%-ном барьере. Особенно это актуально при формировании резерва в I квартале календарного года, если в предшествующем налоговом периоде организация также создавала резерв. Так, если она в предшествующем календарном году создала резерв по сомнительным долгам (при этом максимально возможная величина резерва в IV квартале рассчитывалась исходя из выручки целого календарного года), при переносе неиспользованного резерва на новый налоговый период может возникнуть необходимость восстановить часть резерва (так как 10%-ный барьер рассчитывается исходя из выручки, полученной всего за один отчетный период (квартал или месяц)).

Как указывалось выше, за счет резерва списываются суммы безнадежных долгов. Поскольку любые корректировки резерва осуществляются на последнее число отчетного (налогового) периода, списывать долги, нереальные для взыскания, целесообразно также на эту дату.

Здесь возникает вопрос: что первично? Следует ли сначала рассчитать сумму резерва (включив в нее в том числе просроченную дебиторскую задолженность) и уже потом списать безнадежный долг либо, наоборот, списать долги, нереальные для взыскания, использовав для этого резерв, сформированный в предшествующем отчетном (налоговом) периоде, и лишь затем формировать новый резерв? (При этом и те и другие (сомнительные и безнадежные долги) выявляются одновременно в ходе проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации.) От порядка действий напрямую зависит величина резерва, признаваемая в целях налогообложения, которая находится под пристальным вниманием налоговиков. К сожалению, Налоговый кодекс не дает однозначного ответа на этот вопрос. Но все же при его внимательном прочтении выявляется следующая последовательность действий:

- по итогам инвентаризации формируется резерв по сомнительным долгам (по нашему мнению, в него входит также задолженность, по которой в текущий отчетный период истек срок исковой давности (другие долги, нереальные для взыскания)) (абз. 1 - 4 п. 4 ст. 266 НК РФ);

- рассчитывается максимально возможная величина отчислений в резерв (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ);

- сумма вновь созданного резерва корректируется на сумму неиспользованного резерва, оставшегося с предыдущего отчетного периода (абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ);

- по итогам этой же инвентаризации выявляются безнадежные долги. Сумма безнадежного долга сравнивается с суммой вновь созданного резерва, и, если она не превышает зарезервированную сумму, производится списание - уменьшение величины резерва (данная операция отражается лишь в регистрах налогового учета). Если суммы безнадежных долгов превышают сумму созданного резерва, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.

Подтвердим наш вывод цитатой из судебного решения.

Из положений ст. 266 НК РФ следует особенность формирования резерва по сомнительным долгам - суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Учитывая, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, то при признании дебиторской задолженности безнадежным долгом в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщик должен списать данный безнадежный долг за счет резерва по сомнительным долгам, который в то же время в соответствии с вышеизложенным будет сформирован только в последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, дебиторская задолженность, подлежащая списанию за счет резерва по сомнительным долгам, должна быть включена в резерв по сомнительным долгам, который в силу особенностей определения суммы резерва по сомнительным долгам формируется позднее, чем используется организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Следовательно, сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период (Решение Арбитражного суда Иркутской области от 19.07.2011 N А19-9550/11. Оставлено без изменения Постановлением ФАС ВСО от 10.02.2012).