Уточнен перечень необлагаемых налогом на прибыль доходов некоммерческих организаций - собственников целевого капитала


(Статья: Учет целевого капитала (Грищенко А.) ("Аудит и налогообложение", 2010, N 5)


"Аудит и налогообложение", 2010, N 5


УЧЕТ ЦЕЛЕВОГО КАПИТАЛА


Федеральный закон от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (в ред. от 25.11.2009, далее - Закон N 275-ФЗ) предусматривает новый для российской практики способ финансирования деятельности некоммерческих организаций (НКО).

Основные положения Закона N 275-ФЗ устанавливают, что такие некоммерческие организации, как фонд, автономная некоммерческая организация, общественная организация, общественный фонд или религиозная организация, могут получать пожертвования, формирующие целевой капитал, который не расходуется на текущие нужды НКО, а используется для извлечения дохода. И только доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности расходуются на финансирование уставной (некоммерческой) деятельности НКО.

Целевой капитал может быть сформирован и создан в форме фонда специализированной НКО, использующей этот капитал для извлечения дохода, который потом направляется на финансирование других НКО.

Следует иметь в виду, что ассоциации, союзы, некоммерческие партнерства, потребительские кооперативы не вправе формировать в собственности целевой капитал, но вправе быть благополучателями доходов от его инвестирования, полученных от фондов управления целевым капиталом.

В отношении государственных корпораций и политических партий действует еще более жесткое ограничение: они не вправе ни формировать в собственности целевой капитал, ни получать доходы от его инвестирования.

Предусмотренная Законом N 275-ФЗ схема финансирования может быть эффективно использована, когда НКО получают крупные, но единовременные пожертвования, обеспечивающие финансирование деятельности организации на неограниченный промежуток времени (хотя Закон допускает и публичный регулярный сбор пожертвований).

Необходимо обратить внимание, что сам по себе подобный порядок аккумулирования и использования средств некоммерческими организациями не противоречил законодательству и ранее. Так, в силу п. 1 ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах среди прочего являются:

  • добровольные имущественные взносы и пожертвования;
  • дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
  • доходы, получаемые от собственности НКО.

Следовательно, принятие пожертвований и приобретение за счет этих средств, например, акций акционерных обществ с последующим финансированием деятельности НКО за счет дивидендов было возможно и до вступления в силу Закона N 275-ФЗ. Однако при этом существовал ряд сложностей. Первая из них была связана с тем, что доход от использования недвижимости, ценных бумаг и иной собственности, приобретенной за счет пожертвований, считался доходом для целей налогообложения и облагался налогом на прибыль организаций. Это приводило к уменьшению всех получаемых средств на 24% (ставка по налогу на прибыль до 1 января 2009 г.). Поэтому самое значительное изменение в законодательстве внесено принятым одновременно с Законом N 275-ФЗ в одном "пакете" Федеральным законом от 30.12.2006 N 276-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Статьей 4 данного Закона внесены изменения в гл. 25 НК РФ.


Налогообложение целевого капитала


Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются денежные средства, полученные:

  • некоммерческими организациями на формирование целевого капитала в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ (пп. 13 п. 2 ст. 251 НК РФ);
  • некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ (пп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ);
  • некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом N 275-ФЗ (пп. 15 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Необходимо обратить внимание на то, что сфера действия Закона N 275-ФЗ распространяется не на все НКО, а только на определенные их виды.

Согласно Закону N 275-ФЗ формировать целевой капитал могут исключительно фонды, автономные некоммерческие организации, общественные организации, общественные фонды, религиозные организации.

Поскольку не все указанные виды НКО на основании ст. 582 ГК РФ имели право получать пожертвования, Законом N 276-ФЗ данная статья была дополнена. В соответствии с ее новой редакцией пожертвования могут поступать не только гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и прочим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям и публично-правовым образованиям, но и иным некоммерческим организациям в соответствии с законом.

Закон N 275-ФЗ ограничивает также направления инвестирования целевого капитала, снижая тем самым риски утраты имущества, составляющего целевой капитал.

Формирующие целевой капитал денежные средства, в том числе иностранная валюта, могут быть размещены:

  • в государственные ценные бумаги РФ, государственные ценные бумаги субъектов РФ, облигации иных российских эмитентов;
  • акции российских эмитентов, созданных в форме открытых акционерных обществ;
  • государственные ценные бумаги иностранных государств, соответствующие требованиям, установленным для долговых обязательств иностранных государств, в которые могут размещаться средства Стабилизационного фонда РФ;
  • облигации и акции иных иностранных эмитентов;
  • ипотечные ценные бумаги, выпущенные в соответствии с законодательством РФ об ипотечных ценных бумагах;
  • инвестиционные паи закрытых паевых инвестиционных фондов, если правилами доверительного управления этими фондами предусматривается выплата дохода от доверительного управления не реже одного раза в год;
  • инвестиционные паи интервальных паевых инвестиционных фондов;
  • инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов;
  • объекты недвижимого имущества;
  • депозиты в рублях и иностранной валюте в кредитных организациях.

Доходы от целевого капитала могут направляться исключительно для использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела, социальной помощи (поддержки).

Учитывая, что НКО создается для выполнения социально значимых функций (образование, здравоохранение и т.п.), а не для ведения предпринимательской деятельности, нельзя ожидать от нее эффективного использования целевого капитала. Так, например, вложение средств в акции акционерных обществ предполагает совершение с ними ряда сделок на фондовом рынке.

Минимальный размер целевого капитала составляет три миллиона рублей, а минимальный срок, на который может быть создан целевой капитал, по общему правилу Закона N 275-ФЗ составляет 10 лет.

Формирование целевого капитала в целом происходит следующим образом.

НКО принимает решение о формировании целевого капитала и в течение одного года (со дня поступления на банковский счет НКО первого пожертвования на формирование целевого капитала) осуществляет сбор пожертвований.

Жертвователи (физические и юридические лица) передают в собственность НКО на формирование или пополнение целевого капитала денежные средства на основании договора пожертвования или завещания. Если жертвователем конкретное назначение, цели использования и получатели дохода от использования целевого капитала не определены, данные вопросы регулируются Советом.

НКО не вправе пользоваться и распоряжаться денежными средствами, полученными на формирование целевого капитала (за исключением их внесения на депозитные счета в кредитных организациях) до их передачи в доверительное управление управляющей компании.

Далее, в течение двух месяцев со дня, когда сумма пожертвований составит три миллиона рублей, НКО обязана передать денежные средства в доверительное управление управляющей компании.

Со дня передачи средств в доверительное управление управляющей компании целевой капитал считается сформированным.

Иными словами, самостоятельное управление НКО (вложение пожертвований в активы) не рассматривается как формирование целевого капитала, соответственно в этом случае не будут применяться предусмотренные Законом N 276-ФЗ налоговые льготы.

Если в течение обозначенного срока (один год) сумма пожертвований не превысит указанной выше суммы или если в течение этого срока не создан Совет, то целевой капитал не формируется и НКО до окончания финансового года, в котором истекает срок формирования целевого капитала, обязана возвратить поступившие денежные средства (расформирование целевого капитала), если договором пожертвования не предусмотрено иное или если денежные средства получены в порядке наследования.

Законом N 275-ФЗ (ст. 11) предусматривается возможность публичного сбора денежных средств на пополнение уже сформированного целевого капитала с применением стандартной формы договора пожертвования.

Дополнительные пожертвования НКО обязана передать в доверительное управление той же управляющей компании в течение 10 дней со дня их получения.

Минфин обратил внимание на то, что не учитываются при налогообложении денежные средства, полученные при расформировании целевого капитала в соответствии с Законом о целевом капитале (Письмо от 15.05.2007 N 03-03-06/4/63).

Основным условием освобождения от налогообложения всех перечисленных поступлений является отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Использование указанных целевых поступлений не в соответствии с положениями Закона о целевом капитале на основании п. 14 ст. 250 НК РФ влечет их включение в состав учитываемых в целях налогообложения прибыли доходов (Письмо Минфина России от 30.06.2008 N 03-03-06/4/44).