Создание резерва предстоящих расходов на НИОКР


(Статья: Резервы в налоговой политике (Рыжков А., Берг О.) ("Российский бухгалтер", 2011, N 12))


РЕЗЕРВЫ В НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКЕ


Налоговое законодательство позволяет организациям создавать различные виды резервов, но их перечень ограничен и предназначен лишь для тех, кто платит налог на прибыль, исчисляя ее методом начисления. Те же, кто использует кассовый метод признания доходов и расходов, лишены этого права. Так как создание резервов не является обязанностью компаний, то понятно, что решение о резервировании сумм должно найти свое отражение в основном нормативном документе организации - в ее учетной политике для целей налогообложения (далее - налоговая политика). 

Анализ гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) позволяет отметить, что организации - плательщики налога на прибыль, использующие метод начисления, имеют возможность формировать:

  • резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в данный резерв включаются в состав внереализационных расходов;

  • резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. ст. 255, 324.1 НК РФ).

Отчисления в эти виды резервов включаются в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

  • резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. ст. 260, 324 НК РФ).

Отчисления в этот резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

  • резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ отчисления в указанный резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

  • резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);
  • резерв под обесценение ценных бумаг (ст. ст. 270, 300 НК РФ).

С 1 января 2012 г. у налогоплательщиков появляется возможность формировать еще два вида резервов:

  • резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - резерв предстоящих расходов на НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ);
  • резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3 НК РФ).

Обращаем ваше внимание на то, что перечень резервов, создаваемых организацией для целей налогового учета, является исчерпывающим!

Причем как показывает практика, в основном резервирование сумм налогоплательщиками связано со списанием задолженности контрагентов, с проведением ремонтов основных средств с целью равномерного распределения расходов на оплату отпусков сотрудников или на осуществление гарантийного ремонта или обслуживания.

Так как создание резервов является правом налогоплательщика, а не обязанностью, то свое решение об их создании или отказе от них необходимо закрепить в своей налоговой политике. При этом на принятие решения о создании того или иного вида резерва могут влиять самые разные факторы, например специфика деятельности компании, численность работающего персонала, финансовое положение фирмы или иные условия хозяйствования.

Рассмотрим вопросы резервирования, которые должны найти свое отражение в налоговой политике компании.

С 1 января 2012 г. налогоплательщики вправе создавать такой вид резерва, как резерв предстоящих расходов на НИОКР. Учитывая то, что расходы на НИОКР имеют место у значительного числа российских фирм, то, по мнению автора, организациям при подготовке своей учетной политики на 2012 г. следует уже сегодня принять решение о том, будут они создавать такой резерв или нет.

Регламент создания резерва предстоящих расходов на НИОКР определен ст. 267.2 НК РФ, согласно которой организация, как и при создании иных видов налоговых резервов, обладает правом формирования резерва. Так как речь идет о праве, а не об обязанности, то решение о резервировании сумм расходов на НИОКР в обязательном порядке отражается налогоплательщиком в своей налоговой политике. Причем основанием для принятия решения о создании резерва у организации выступают разработанные и утвержденные организацией программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Из ст. 267.2 НК РФ вытекает, что резерв может создаваться для реализации каждой утвержденной программы отдельно, причем максимальный срок создания резерва ограничен двумя годами. Если организация намерена создавать резерв на меньший срок, то это также должно найти свое отражение в налоговой политике.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.

Обратите внимание! В смету на реализацию программы проведения НИОКР налогоплательщиком могут включаться все расходы на НИОКР, перечисленные в ст. 262 НК РФ, за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Предельный размер отчислений в резервы ограничен законодателем и не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 - S,

где N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S - расходы налогоплательщика в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Как сказано в п. 4 ст. 267.2 НК РФ, сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Понятно, что при создании резерва предстоящих расходов на НИОКР расходы, осуществляемые налогоплательщиком при реализации программ проведения НИОКР, покрываются за счет созданного резерва.

Если созданного резерва на НИОКР не хватило на покрытие фактических расходов, то сумму превышения налогоплательщик учитывает для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 262 НК РФ.

При излишней величине резерва его недоиспользованная сумма включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Итак, мы довольно подробно рассмотрели аспекты отражения в налоговой политике тех моментов, которые связаны с резервированием.

На основании вышеизложенного материала можно отметить, что создание иных резервов, предусмотренных гл. 25 НК РФ, потребует от налогоплательщика отражения в налоговой политике таких моментов, как:

  • использование права на создание резерва;
  • порядок его создания и документального подтверждения показателей, используемых для определения резервных отчислений.
  • использование резерва;
  • инвентаризация резерва и возможность переноса части неиспользованного резерва на следующий финансовый год.


А. Рыжков

Эксперт журнала


О. Берг

Эксперт журнала