Порядок уплаты налога на прибыль в рамках инвестиционного товарищества


(Статья: Инвестиционные товарищи: особенности учета и налогообложения (Ермошина Е.Л.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, N N 4, 5))



Согласно п. 3 ст. 286 НК РФ участники инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в этих товариществах, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, установлены ст. 278.2 НК РФ.

Ведение учета доходов и расходов инвестиционного товарищества для целей налогообложения должно осуществляться организацией, являющейся налоговым резидентом РФ. Об этом говорится в п. 1 данной статьи, который, однако, не запрещает вести учет и иностранной организации, но при условии, что ею создано постоянное представительство в РФ.

Управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (уполномоченный товарищ), определяет за отчетный (налоговый) период прибыль (убыток) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п. 2). При этом должны соблюдаться следующие правила.

Во-первых, прибыль каждого товарища определяется пропорционально установленной договором инвестиционного товарищества доле участия каждого в прибыли всего товарищества (п. 2).

Во-вторых, при определении прибыли от деятельности в рамках инвестиционного товарищества уполномоченный товарищ не учитывает выплачиваемые остальным участникам договора доходы в виде дивидендов по ценным бумагам, долям участия в уставном капитале организаций, приобретенным в рамках инвестиционного товарищества(п. 2).

В-третьих, при определении налоговой базы не учитываются расходы (в том числе произведенные за счет средств на счете инвестиционного товарищества) управляющего товарища в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, а также расходы на выплату вознаграждения управляющим товарищам (п. п. 6, 7). 

Напомним, что согласно п. 1 ст. 24.1 НК РФ налог на прибыль каждый участник инвестиционного товарищества уплачивает самостоятельно. На основании сведений, полученных от уполномоченного товарища, налогоплательщик определяет налоговую базу по доходам от деятельности в рамках товарищества. При этом согласно п. 4 ст. 278.2 НК РФ база определяется раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:

  1. с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
  2. с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
  3. с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
  4. с долями участия в уставном капитале организаций;
  5. по прочим операциям инвестиционного товарищества.

Как следует из п. 10 ст. 278.2 НК РФ, если налогоплательщик участвует в нескольких инвестиционных товариществах, налоговая база по доходам, полученным от участия в них, определяется совокупно по всем инвестиционным товариществам, но с разбивкой по видам операций, указанных в п. 4. Это касается и убытков предыдущих налоговых периодов, учитываемых в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Доходы налогоплательщика, полученные в рамках договора инвестиционного товарищества, уменьшаются на расходы, произведенные управляющим товарищем для ведения общих дел товарищей. Доля налогоплательщика в указанных расходах определяется в соответствии с установленной договором долей его участия в прибыли инвестиционного товарищества (п. 6 ст. 278.2 НК РФ).

В связи с тем что налоговая база по операциям, указанным в п. 4 ст. 278.2 НК РФ, определяется раздельно, пропорционально суммам доходов по этим операциям распределяются следующие расходы:

  • управляющего товарища в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей (п. 6);
  • на выплату вознаграждения управляющим товарищам (п. 7).

Если указанные расходы осуществляются за счет средств на счете инвестиционного товарищества, сумма соответствующих расходов налогоплательщика определяется им на основании сведений, предоставляемых уполномоченным товарищем.

Итак, согласно п. 9 ст. 278.2 НК РФ налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется как суммы доходов по операциям, указанным в п. 4, уменьшенные на суммы расходов, указанных в п. п. 6 и 7, и убытков по соответствующим операциям. Если результат получился отрицательным, он признается убытком налогоплательщика от участия в инвестиционном товариществе по соответствующим операциям, а налоговая база по соответствующим операциям - равной нулю.

Пунктом 12 ст. 278.2 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при выходе налогоплательщика из инвестиционного товарищества в результате уступки прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества, а также выдела доли из имущества, находящегося в общей собственности товарищей.

В этих случаях налоговая база определяется как сумма полученных при выходе доходов, уменьшенная на величину вклада налогоплательщика в инвестиционное товарищество, оплаченного им к моменту выхода, и (или) сумм, уплаченных за приобретение прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества. Если величина имеет знак "минус", она признается убытком налогоплательщика, полученным при выходе из инвестиционного товарищества, а налоговая база - равной нулю.

Убыток налогоплательщика, полученный при выходе из инвестиционного товарищества, учитывается при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п. 13 ст. 278.2 НК РФ при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества налоговая база определяется следующим образом: доходы по операциям, указанным в п. 4 данной статьи, уменьшаются на суммы расходов, указанных в п. п. 6 и 7, и не уменьшаются на сумму вклада налогоплательщика в общее дело товарищей.

Если по какому-либо виду доходов, указанных в п. 4, возникает отрицательный результат, он признается убытком налогоплательщика, полученным при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества, а налоговая база - равной нулю.

Как следует из нормы, прописанной в абз. 4 п. 13 ст. 278.2 НК РФ, убытки налогоплательщика, полученные при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества, учитываются раздельно по операциям, указанным в п. 4 данной статьи, и (или) переносятся на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.