Некоммерческие организации для целей налогообложения вправе создавать резервы предстоящих расходов


Статья: Важные поправки для некоммерческих организаций (Лермонтов Ю.) ("Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2011, N 11) 


"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2011, N 11


ВАЖНЫЕ ПОПРАВКИ ДЛЯ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ


Федеральным законом от 18.07.2011 N 235-ФЗ были внесены следующие изменения в гл. 25 НК РФ:


  1. Предоставление права не учитывать в целях налогообложения доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческой организацией работ, выполненных на основании соответствующего договора.
  2. Предоставление права не учитывать в целях налогообложения доходы в виде имущественных прав, переходящих некоммерческой организации по завещанию в порядке наследования.
  3. Предоставление благотворительной организации права не учитывать в целях налогообложения доходы в виде имущественных прав, полученных на осуществление благотворительной деятельности.
  4. Предоставление некоммерческой организации права не учитывать в целях налогообложения доходы в виде средств, полученных безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданного ей структурного подразделения, также являющегося плательщиком налога на прибыль.
  5. Предоставление права не учитывать в целях налогообложения доходы в виде средств, полученных структурным подразделением, являющимся плательщиком налога на прибыль, от создавшей его некоммерческой организации, за счет целевых поступлений, полученных ей на содержание и ведение уставной деятельности.
  6. Предоставление права учитывать в целях налогообложения доходов расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг по распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе.
  7. Предоставление некоммерческим организациям права создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности.


Рассмотрим изменение, касающееся предоставления некоммерческим организациям права создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности.


В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ некоммерческая организация - фонд является плательщиком налога на прибыль.

Глава 25 НК РФ устанавливает определенные виды резервов, которые вправе создавать в целях налогообложения прибыли налогоплательщик (см., например, ст. 266 НК РФ о резервах по сомнительным долгам и ст. 267 НК РФ о резервах по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию).

Положения гл. 25 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) не содержат норм, предусматривающих право некоммерческой организации создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как разъяснял Минфин России в Письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/376, гл. 25 НК РФ не предусмотрено создание в целях налогообложения прибыли резерва финансовых средств и материальных ресурсов. Указанные резервы в случае необходимости формируются и аккумулируются организациями на счетах бухгалтерского учета.

Учитывая данные разъяснения Минфина России, можно сделать вывод, что перечень резервов, которые могут быть созданы налогоплательщиком, носит закрытый характер.

Следовательно, исходя из норм гл. 25 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ), некоммерческая организация не вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Законом N 235-ФЗ гл. 25 НК РФ дополнена ст. 267.3 НК РФ, согласно которой налогоплательщики - некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы.

Подобный налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва предстоящих расходов и определяет в учетной политике для целей налогообложения виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком смет расходов на срок, не превышающий три календарных года.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. При этом, если налогоплательщиком сформирован резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами расходов, налогоплательщик самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Одновременно Законом N 235-ФЗ п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен пп. 19.3, согласно которому к внереализационным расходам относятся расходы на формирование резервов предстоящих расходов налогоплательщиком - некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом "О некоммерческих организациях", определенные в размере и порядке, которые установлены ст. 267.3 НК РФ.

Следовательно, с 01.01.2012 налогоплательщику - некоммерческой организации (за исключением созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц) предоставлено право создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы.

В пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержится перечень видов имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, которое не признается налоговыми доходами при условии ведения раздельного учета. К такому имуществу, в частности, относятся полученные гранты, но только при условии, что они предназначены для осуществления конкретных программ по направлениям, перечисленным в абз. 6 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Законом N 235-ФЗ установлено, что безвозмездно оказанные услуги по изготовлению или распространению социальной рекламы налогоплательщики могут включать в прочие расходы на основании нового пп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соблюдения ограничений на упоминания о спонсорах, установленных пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ. Например, в социальной рекламе упоминанию о спонсорах не должно отводиться более 3 секунд (в радио- и телепрограммах) или 5% рекламной площади (в печатных СМИ). Указанное положение вступит в силу с 1 января 2012 г.

Согласно дополнениям, внесенным в гл. 25 НК РФ, с 1 января 2012 г. некоммерческие организации вправе формировать резерв предстоящих расходов, которые осуществляются в рамках предпринимательской деятельности и учитываются для целей налогообложения прибыли (ст. 267.3 НК РФ). Положения указанной статьи не распространяются на некоммерческие организации, созданные в форме госкорпорации, госкомпании, объединения юридических лиц.

Некоммерческая организация самостоятельно принимает решение о создании указанного резерва, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных некоммерческой организацией смет расходов на срок, не превышающий трех календарных лет.

Предельный размер отчислений не должен превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы.


Ю.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ III класса