Выплаты компенсационного характера: сходства и различия

"Компенсационные выплаты и компенсации в трудовом праве: научно-практическое исследование" (Панов П.А.) (отв. ред. Д.Л. Кузнецов) ("КОНТРАКТ", "Волтерс Клувер", 2011) {КонсультантПлюс}


Не вызывает сомнений, что компенсационные выплаты и компенсации в трудовом законодательстве - два вида денежных начислений, которые имеют как общие, так и противоположные черты.

Самое главное, что сближает данные выплаты, - их тесная связь с трудовыми отношениями и невозможность существования вне рамок этих отношений. Тем не менее такая связь у компенсационных выплат прослеживается в значительно большей степени, чем у компенсаций: задачей компенсационных выплат является в первую очередь привлечение работника к выполнению определенной трудовой функции, а задачей компенсаций - возмещение работнику его затрат в денежном эквиваленте.

Следующее сходство компенсационных выплат и компенсаций состоит в том, что они имеют возмездный характер. Возмездность компенсационных выплат предопределяется общими характеристиками заработной платы, составной частью которой они являются, в то же время компенсации также выплачиваются в качестве эквивалентного возмещения каких-либо издержек со стороны работника - износа личного имущества при его использовании в служебных целях, отказа от части полагающегося отпуска и т.п. Возмездный характер компенсаций подтверждают также исследователи этого вопроса.

Другое важное сходство компенсационных выплат и компенсаций состоит в том, что они никогда не выплачиваются безосновательно, то есть не являются непосредственным вознаграждением за труд. Назначение и выплата компенсационных выплат происходят только при наличии каких-либо специфических обстоятельств, связанных с трудовой деятельностью: недаром надбавки и доплаты компенсационного характера принято считать дополнительной, а не основной частью заработной платы. Причем в любом случае доплаты и надбавки не являются непосредственным вознаграждением за труд работника, а служат только мотивационным инструментом, который направлен еще и на возмещение определенных издержек работника. То же самое касается компенсаций, которые вообще выплачиваются только в случаях, прямо предусмотренных законом.

Еще одной характерной чертой обоих видов рассматриваемых выплат является то обстоятельство, что они не могут назначаться работнику в произвольном размере. Причем если в случае с компенсационными выплатами действует принцип "аналогичной оплаты за труд равной ценности", то в отношении компенсаций необходимо стараться наиболее точно соотнести оценочный размер издержек, понесенных работником, и размер денежной компенсации. Если соответствующая сумма будет сильно превосходить размер внештатных затрат работника, то ее "лишняя" часть уже не будет соответствовать понятию компенсации.

Что касается основных различий между компенсациями и компенсационными выплатами, то они могут быть представлены в табличном виде:


Компенсации (ст. 164 ТК РФ)

Компенсационные выплаты (ст. 129 ТК РФ)

Не входят в систему оплаты труда

Являются элементом системы оплаты     
труда                                

Выплачиваются только при        
наличии обстоятельств, прямо    
предусмотренных в законе       

Отдельные виды компенсационных выплат,
их минимальные размеры прямо          
установлены действующим               
законодательством                    

Как правило, носят               
индивидуализированный характер и
зависят от конкретных           
обстоятельств                  

Устанавливаются коллективным          
договором или локальными              
нормативными актами                  

В результате выплаты данных     
компенсаций работник не         
приобретает экономической выгоды;
ими только возмещаются понесенные
убытки                         

Получая данные денежные суммы,        
работник приобретает дополнительную   
экономическую выгоду                   

Законодатель преимущественно    
использует императивный метод в 
вопросах регулирования данного  
вида выплат                    

Сочетание договорного, императивного  
и рекомендательного методов           
регулирования                        

Имеют специальный режим         
налогообложения                

Облагаются налогами и взносами как    
элемент заработной платы             

              


Хотелось бы также отметить, что компенсационные выплаты и компенсации не являются взаимоисключающими выплатами - напротив, в законе прямо предусмотрены ситуации, когда данные начисления производятся одновременно.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит определения компенсационных выплат (как и определения компенсаций), поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин должен использоваться в том смысле, который придается ему в трудовом законодательстве. Однако правильное толкование термина "компенсационные выплаты" имеет большое значение для того, чтобы определить размер подлежащих уплате налогов с производимых выплат.

Во-первых, это важно для решения вопроса о том, могут ли суммы соответствующих выплат быть учтены в расходах по налогу на прибыль организаций на основании ст. 255 НК РФ.

Во-вторых, в п. 3 ст. 217 НК РФ и п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон о страховых взносах) предусмотрено освобождение различных видов компенсационных выплат в пользу работника от обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и обязательных страховых взносов.

Поскольку законодатель оперирует термином "компенсационные выплаты" в тексте НК РФ и Закона о страховых взносах весьма неопределенно, это не позволяет сделать однозначного вывода о том, какие конкретно выплаты имеются в виду. Такая неясность в свое время породила немало споров о том, надо ли платить НДФЛ (и единый социальный налог (ЕСН)) с компенсаций и компенсационных выплат, а также можно ли включать эти выплаты в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 этого Кодекса образуют объект обложения единым социальным налогом".

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), так или иначе связанных с трудовой деятельностью физического лица. А в силу п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), также связанных с исполнением работником трудовых обязанностей.

Прежде всего, заметим: на наш взгляд, использование законодателем в п. 3 ст. 217 НК РФ и в ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах термина "компенсационные выплаты" не соотносится со смыслом ТК РФ и является некорректным. Это обстоятельство также порождает неопределенность и ошибки в терминологии правоприменительной практики (которая, как мы выяснили, прослеживается даже в вышеуказанном информационном письме Президиума ВАС РФ). Как нам кажется, в тексте п. 3 ст. 217 НК РФ и п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах под термином "компенсационные выплаты" как раз подразумеваются компенсации, поскольку именно они в силу своей правовой природы должны освобождаться от обложения обязательными платежами. При этом логически такой вывод полностью соответствует изложенной выше правовой позиции Президиума ВАС РФ.

Между тем логика законодателя ясна даже при некорректном применении терминологии, а поименованные льготы по уплате НДФЛ и страховых взносов имеют под собой вполне объяснимое основание. Дело в том, что компенсации, о которых говорится в ст. 164 ТК РФ, не образуют у работника экономической выгоды (поскольку являются лишь возмещением его затрат), которая является объектом обложения НДФЛ, а также не являются вознаграждением работника за труд, с которого уплачиваются взносы в соответствии с Законом о страховых взносах. Именно поэтому данные выплаты и освобождены от обложения обязательными платежами.

Иначе ситуация обстоит в отношении компенсационных выплат, предусмотренных ст. 129 ТК РФ: они-то как раз являются элементами заработной платы и приводят к возникновению у работника экономической выгоды. Как следствие - они имеют обычный режим налогообложения: НДФЛ и страховые взносы с них нужно уплачивать.

Что касается отнесения выплат компенсационного характера к расходам по налогу на прибыль организаций, то здесь дела обстоят прямо противоположным образом. Так, согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления и т.д. Учитывая, что компенсации не относятся к перечисленным здесь выплатам, а также не связаны с режимом работы и условиями труда работников, они в расходы по налогу на прибыль не включаются. Напротив, компенсационные выплаты, признаваемые вознаграждением работника за труд, образуют у организации соответствующий расход.

Нет причин не согласиться с Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, из разъяснений которого следует, что согласно содержанию ТК РФ компенсационные выплаты по своей сути ничем не отличаются от вознаграждения работника за труд, следовательно, не являются возмещением его убытков: данные выплаты направлены на повышение размера оплаты труда работников, поэтому режим их налогообложения является точно таким же, как и налогообложение непосредственного вознаграждения за труд (см. письма Минфина России от 21 августа 2007 г. N 03-04-07-02/40 <1>, а также от 10 декабря 2009 г. N 03-04-06-02/89 <2>)