Последствия заблаговременного перечисления НДФЛ

{Статья: Комментарий к Постановлению ФАС СЗО от 10.12.2013 N А56-16143/2013 (Данилова В.В.) ("Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", 2014, N 3) {КонсультантПлюс}}

Организация может перечислить НДФЛ в бюджет и до выдачи заработной платы, отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск, причем это не будет являться нарушением. Такой вывод следует из комментируемого Постановления ФАС СЗО от 10.12.2013 N А56-16143/2013.

Спор возник из-за того, что организация перечисляла НДФЛ за 1 - 2 дня до выплаты заработной платы, отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск работникам. В связи с этим по результатам проверки налоговая инспекция сделала вывод, что НДФЛ в рассматриваемом случае считается уплаченным организацией как налоговым агентом за счет собственных средств. Значит, по мнению контролирующего органа, перечисленная в бюджет сумма денежных средств не может быть признана налогом, поскольку уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Напомним нормы законодательства, согласно которым объектом налогообложения по НДФЛ является полученный доход (ст. 209 НК РФ). НДФЛ должен удерживаться непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ), то есть удержать налог до соответствующих выплат работнику невозможно. Перечислить удержанный налог в бюджет организация должна не позднее следующего дня после выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, исходя из буквального прочтения указанных норм налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Однако суды всех инстанций с позицией налоговой инспекции не согласились и привели обоснованные выводы в пользу организации, указав на следующее. Несмотря на то что налоговым законодательством действительно запрещено уплачивать НДФЛ за счет средств налоговых агентов, ст. 45 НК РФ содержит положение, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. При этом здесь нужно иметь в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Отметим, что в силу п. 8 ст. 45, п. 2 ст. 24 НК РФ правило о досрочной уплате налогов распространяется также на налоговых агентов.

Кроме того, как правомерно учтено судом, наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ определяется на основании первичных документов, подтверждающих возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого работника с указанием дат выплат заработной платы.

В рассматриваемом случае организация представила соответствующие первичные документы (сведения и справки о доходах, оборотно-сальдовые ведомости, карточки счетов 51, 68.1 и 70), которые позволяют проверить исчисление и удержание налога по каждому работнику. При этом из представленных документов видно, что перечисленная сумма является налогом (НДФЛ).

Суд отметил, что факт уплаты налога до выплаты дохода не является нарушением налогового законодательства и не свидетельствует о наличии недоимки по данному налогу. Значит, штрафовать по ст. 123 НК РФ и начислять пени в случае досрочной уплаты налогов нельзя.

Однако здесь следует учитывать и то, что организация исполнила свои обязательства, так как налог был исчислен, удержан и перечислен в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, то есть сумма налога поступила в бюджет. Соответственно, налог считается уплаченным, и у организации в связи с этим не возникает задолженности по НДФЛ.

Кроме того, из рассматриваемого случая видно, что доходы работникам были начислены раньше даты их выплаты, то есть организация исчисляла налог по истечении каждого месяца, например 31 марта, а доход работникам выплачивался 10, 11 апреля. При этом НДФЛ перечислялся в бюджет, к примеру, 8, 9 апреля.

Получается, что если организации при перечислении НДФЛ будут руководствоваться комментируемым Постановлением, у них все же могут возникнуть разногласия с налоговыми органами. Однако считаем, что до появления устойчивых результатов арбитражной практики (или пока не выскажется ВАС) лучше перечислять НДФЛ точно в срок.

А в заключение хотим упомянуть о положениях ст. 216 НК РФ, согласно которым налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год: то есть можно предположить, что все перечисления НДФЛ с выплаченного дохода работникам в течение отчетного периода не должны признаваться уплатой налога за счет средств налогового агента. Так что каждый руководитель должен решить сам, как поступить, а бухгалтер может только напомнить ему о рисках.