Спорный вопрос обложения НДФЛ аванса подрядчику физическому лицу

Статья: "Внештатные" расчеты по НДФЛ (Ермакова Г.) ("Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 11) {КонсультантПлюс}

Нередко организации в силу тех или иных причин строят свои отношения с физлицами на основании договоров гражданско-правового характера, например договоров подряда. В отношении доходов, полученных подрядчиками по таким сделкам, компания признается налоговым агентом по НДФЛ. При этом в целях исчисления НДФЛ действуют отнюдь не "зарплатные" правила. Более того, касательно необходимости удерживать налог с выплаченного подрядчику аванса и подавно все не так однозначно.

В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. И в силу пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса вознаграждение по договору подряда облагается НДФЛ. Другое дело, кто и когда его должен платить... А тут уже могут быть варианты.

В общем случае в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 226 Налогового кодекса российская организация (ИП, нотариусы и адвокаты) признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении доходов физлиц, источником которых они являются. Исключением из данного правила являются доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Так, организация-заказчик не признается налоговым агентом в отношении выплат, произведенных по договору подряда в пользу исполнителя, который в установленном порядке зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае ИП уплачивает НДФЛ самостоятельно на основании ст. 227 Налогового кодекса. Ну а если он применяет "упрощенку" или "вмененку", то в отношении указанных доходов он перечисляет в бюджет единый налог (п. 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК). Единственное, чтобы избежать лишних вопросов со стороны контролирующих органов, в договоре необходимо указать реквизиты свидетельства о регистрации ИП-исполнителя. Да и хорошо бы иметь в наличии копию указанного свидетельства.

"Час икс" для расчетов по НДФЛ

Итак, предположим, что договор подряда заключен с физлицом, не являющимся ИП, и имеет место объект обложения НДФЛ. Разберемся, в какой момент организация должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налоговый агент, в соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса, обязан удержать исчисленный НДФЛ непосредственно из суммы доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Для доходов в виде зарплаты установлен особый порядок определения даты фактического получения дохода. Согласно п. 2 ст. 223 Кодекса таковой признается последнее число месяца, за который этот доход начислен.

Однако вознаграждение по договору подряда - это не зарплата. Соответственно, к доходам подрядчика в целях исчисления НДФЛ "зарплатные" правила не применяются, а стало быть, в этой части следует руководствоваться общим порядком, который установлен пп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса. Положениями данной нормы закреплено, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, датой получения дохода в виде вознаграждения за выполнение работ (услуг) по гражданско-правовому договору в целях обложения НДФЛ является дата его фактической выплаты. Но тут возникает еще один вопрос.

НДФЛ с аванса

Гражданский кодекс позволяет сторонам договора подряда предусмотреть выплату аванса. Так в какой же момент аванс следует включать в базу по НДФЛ?

Дело в том, что, к примеру, с "зарплатного" аванса налог не удерживается. Контролирующие органы признают, что исчисление и удержание НДФЛ с заработной платы производятся непосредственно в последний день месяца, за который она начислена (см., напр., Письма Минфина России от 18 апреля 2013 г. N 03-04-06/13294, от 9 августа 2012 г. N 03-04-06/8-232, от 16 июля 2008 г. N 03-04-06-01/209 и т.д.). И это, в принципе, логично, поскольку аванс входит в доход, который в целях исчисления НДФЛ учитывается на конец месяца.

Однако с авансом по договору подряда все несколько сложнее. В настоящее время на данный счет существует две позиции. Одну из них занимают контролирующие органы. Она заключается в том, что аванс по договору ГПХ должен включаться в базу по НДФЛ в том налоговом периоде, в котором подрядчику были выплачены деньги, а не в периоде выполнения работы (оказания услуги) или подписания соответствующего акта. Причем чиновники для обоснования своей позиции просто ссылаются на положения пп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса, согласно которым дата фактического получения денежного дохода определяется как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (см., напр., Письмо Минфина России от 13 января 2014 г. N 03-04-06/360).

Между тем данная позиция далеко не бесспорна. Дело в том, что в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Но можно ли аванс рассматривать как экономическую выгоду подрядчика?

Представляется, что о возникновении экономической выгоды в данном случае говорить несколько преждевременно. Ведь, к примеру, ст. 717 ГК позволяет заказчику в любое время отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части уже выполненной на этот момент работы. А в соответствии со ст. 723 ГК цена договора может быть уменьшена и в связи с выявленными недостатками работ, выполненных подрядчиком. То есть реально оценить экономическую выгоду подрядчика можно только после подписания акта приемки работ (услуг).

Проблема в том, что в настоящее время единства в решении вопроса об обложении НДФЛ авансов по договорам ГПХ нет и в арбитражной практике. Одни суды всецело встают на сторону контролирующих органов (см., напр., Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 октября 2013 г. N А56-72251/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 16 октября 2009 г. N А03-14059/2008, Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 1660/09 и т.д.). Другие приходят к выводу, что до принятия результатов работ (услуг) невозможно определить экономическую выгоду физлица (см., напр., Постановления ФАС Уральского округа от 14 ноября 2011 г. N А71-12013/10, ФАС Московского округа от 23 декабря 2009 г. N А40-66058/09-140-443 и т.д.).

Таким образом, на сегодняшний день однозначного ответа на вопрос, является ли аванс облагаемым НДФЛ доходом подрядчика, нет. Однако во избежание претензий со стороны контролирующих органов имеет смысл включить аванс в базу по НДФЛ. В противном случае велика вероятность, что дело дойдет до суда. При этом предсказать его исход не представляется возможным.