Особенности проверок налоговых агентов по НДФЛ

{Статья: Особенности проверок налоговых агентов по НДФЛ (Тишкин Е.) ("Российский бухгалтер", 2014, N 3) {КонсультантПлюс}}

Налоговое законодательство понимает под налоговыми агентами лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Исполнение этой обязанности подвергается налоговому контролю со стороны налоговиков, одной из форм которого выступают налоговые проверки. При этом проверки налоговых агентов по НДФЛ имеют некоторые особенности, о которых и пойдет речь в нижеприведенном материале.

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (Письмо Минфина России от 18 января 2013 г. N 03-02-07/1-11).

В ст. 31 НК РФ закреплен определенный объем прав, "дарованных" законодательством налоговым органам. В рамках рассматриваемой темы статьи следует обратить внимание на следующие из них:

  • производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
  • вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
  • приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке, предусмотренном НК РФ (подробнее смотрите ст. ст. 76 и 77 НК РФ);
  • требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.

В связи с этим ни в коей мере нельзя забывать и об обязанностях налоговых органов, предусмотренных ст. 32 НК РФ. Вот лишь некоторые из них, интересующие нас в данном случае:

  • бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ);
  • принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (подробнее об этом смотрите в гл. 12 части первой НК РФ под названием "Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм") (пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ);
  • направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора (пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ);
  • представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа (пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам передается (направляется) указанному лицу (его представителю) в течение пяти дней, справка об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов - в течение десяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса;

  • осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщику сбора, налоговому агенту) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня составления такого акта (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ);
  • по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Статья 87 НК РФ предусматривает два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

  • камеральные налоговые проверки;
  • выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Статья 88 НК РФ регламентирует общие положения и порядок проведения камеральных налоговых проверок.

При этом п. 10 этой статьи гласит, что предусмотренные ею правила распространяются, помимо налогоплательщиков, еще на плательщиков сборов, налоговых агентов и на иных лиц, на которых возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу п. 17 ст. 89 НК РФ выездные налоговые проверки проводятся аналогично и в отношении налогоплательщиков, и в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов.

При этом одно лицо может быть проверено в ходе одной выездной налоговой проверки сразу и в качестве налогоплательщика, и в качестве плательщика сборов, и в качестве налогового агента. Проведение за один и тот же период выездной налоговой проверки организации как налогоплательщика и выездной налоговой проверки этой же организации как налогового агента не противоречит положениям НК РФ.

Исходя из вышесказанного важным представляется рассмотреть вопрос о нарушениях, установленных в процессе налоговой проверки не только налогоплательщиков, но и налоговых агентов.

Если налогоплательщик является налоговым агентом и не удержал и (или) не перечислил налог, то он понесет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ. Так, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Более того, налоговому агенту, не перечислившему в установленный срок сумму удержанного у налогоплательщика налога в бюджет, не удастся избежать и начисления пени, на что указывает ст. 75 НК РФ. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по перечислению налога начиная со следующего за установленным налоговым законодательством дня уплаты налога.

Имейте в виду, что арбитры считают вполне правомерным начисление пени даже в том случае, если налоговый агент не произвел удержание налога у налогоплательщика. На это указывает п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором также сказано, что с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

  • правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 мая 2013 г. по делу N А27-17528/2012, Постановление ФАС Центрального округа от 14 апреля 2006 г. по делу N А14-8935-2005/334/33; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 сентября 2005 г. N Ф08-4477/2005-1769А по делу N А32-13142/2005-51/397);
  • письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 декабря 2002 г. по делу N Ф03-А73/02-2/2660);
  • вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 сентября 2003 г. по делу N А33-20070/02-С3-Ф02-2713/03-С1);
  • представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 2 мая 2012 г. по делу N А28-5002/2011, от 28 ноября 2011 г. по делу N А29-2853/2011; Постановление ФАС Центрального округа от 28 августа 2006 г. по делу N А35-9977/05-С18);
  • в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Помимо указанных обязанностей, налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ. В частности, налоговые агенты по НДФЛ обязаны сообщать налогоплательщикам о фактах излишнего удержания налога и суммах излишне удержанного НДФЛ, на что указывает п. 1 ст. 231 НК РФ. Причем на такие действия закон отводит налоговому агенту по НДФЛ всего десять дней со дня обнаружения такого факта.

Пункт 5 ст. 24 НК РФ гласит, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.