Смысл изменений, внесенных с 01.01.2014 в ст. 275 НК РФ

{Статья:Мы делили апельсин, или ООО выплачивает дивиденды (Лопатина А.М.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 3) {КонсультантПлюс}}

С 01.01.2014 ст. 275 НК РФ изложена в новой редакции. К чему привело это изменение? Статьей 275 НК РФ утверждена формула, с помощью которой налоговые агенты определяют сумму налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов. Порядок расчета не изменился, только название показателя дзаменено на Д1, Д - на Д2.

В результате с 01.01.2014 формула имеет такой вид:

Н = К * Сн * (Д1 - Д2),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;

Сн - налоговая ставка, установленная пп. 1(0%) или 2(9%для организаций) п. 3 ст. 284 или п. 4 (9% для физических лиц) ст. 224 НК РФ;

Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д2 - общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в совокупности в текущем отчетном (налоговом) периоде и в предыдущих отчетных (налоговых) периодах(за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0% согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.), при условии что эти суммы дивидендов еще не учитывались в расчете.

0% - по дивидендам, полученным российскими организациями, если на день принятия решения об их выплате получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

9% - по дивидендам, полученным российскими организациями, не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, от российских и иностранных компаний.

9% - по дивидендам, полученным физическими лицами - резидентами РФ.

При применении этой формулы следует принимать во внимание, что ее экономический смысл состоит в исключении повторного налогообложения дивидендов, с которых уже был удержан налог.

Ранее вместо формулировки "в предыдущих отчетных (налоговых) периодах" в п. 2 ст. 275 НК РФ было указано: "в предыдущем отчетном (налоговом) периоде", что давало возможность чиновникам и судьям трактовать эту норму в ущерб налогоплательщикам. В Письмах ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047479@, от 09.12.2010 N 16-15/129901@, Минфина России от 18.09.2012 N 03-03-06/1/484, от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, Постановлениях ФАС ЦО от 11.07.2013 по делу N А64-5291/2012(оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.09.2013 N ВАС-12196/13), ФАС МО от 11.07.2013 по делу N А40-102597/12-116-210 сказано, что допускается уменьшение распределяемых дивидендов на суммы дивидендов, полученных только в двух периодах - текущем и предыдущем. Другими словами, если организация получила дивиденды в периоде, предшествующем предыдущему, и не учитывала их при расчете налога с доходов своих участников, полученных в виде дивидендов, она не имеет права в текущем периоде уменьшить налоговую базу на их сумму.

Противоположную точку зрения позднее высказал Минфин России (Письма от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28891, от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20809): на основании положений п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, а также в силу складывающейся судебной практики под предыдущим отчетным (налоговым) периодом следует понимать любой предыдущий отчетный (налоговый) период, в том числе отчетные (налоговые) периоды, которые непосредственно не предшествуют текущему отчетному (налоговому) периоду.

Новая редакция ст. 275 НК РФ устранила рассматриваемое противоречие, и с 01.01.2014 при определении показателя Д2 в формуле расчета суммы налога с доходов в виде дивидендов необходимо учитывать дивиденды, полученные во всех предшествующих периодах, при условии что ранее данные суммы не учитывались налоговым агентом при налогообложении.

Показатель Д2 - это размер фактически полученных российской организацией в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах дивидендов, то есть уменьшенных на сумму удержанного с них налога. Для расчета по формуле, указанной в п. 5 ст. 275 НК РФ, принимаются только "чистые" дивиденды, то есть уменьшенные на сумму удержанного с них налога. При этом каждая из сумм дивидендов, полученных самим налоговым агентом, может учитываться при налогообложении в составе показателя Д2 единожды. Поскольку ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель Д2 формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (при условии, что они не облагаются по ставке 0%).

Подтверждение сказанного - Письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82.