Возвращаем излишне удержанный налог на прибыль с дивидендов

{Статья: При выплате дивидендов удержана излишняя сумма налога на прибыль (Тимофеева Л.Е.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 7) {КонсультантПлюс}}

Нередко на практике организации, являясь учредителями тех или иных обществ (ООО, ЗАО, ОАО) и получая от них дивиденды, сталкиваются с такой ситуацией. Общество при выплате дивидендов ошибочно удерживает налог на прибыль в большем, чем следовало, размере. Организация обращается в налоговую инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на прибыль. Как правило, налоговая инспекция отказывает в возврате, ссылаясь на отсутствие уточненной налоговой декларации, и советует обращаться к обществу, удержавшему налог. Однако Президиум ВАС с таким подходом не согласен.

Как следует из п. 3 ст. 275 НК РФ, российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом.

Согласно п. 2 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога (либо зачет в счет недоимки или предстоящих платежей) производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Пунктом 14 данной статьи предусмотрено, что правила зачета или возврата, определенные в ней, распространяются и на налоговых агентов.

Чаще всего излишнее удержание суммы налога на прибыль при выплате дивидендов происходит потому, что налоговый агент "забывает" применить льготу, предусмотренную ст. 275 НК РФ, позволяющую налоговому агенту при расчете налога вычитать из общей суммы дивидендов, подлежащих уплате, сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем налоговых периодах. Возникший по этой или по какой-то другой причине излишек суммы налога на прибыль, удержанный при выплате дивидендов, поступает в бюджет. О том, кто должен подать заявление в налоговый орган на возврат - налоговый агент, который непосредственно удерживал и перечислял налог в бюджет, или сам налогоплательщик, получающий дивиденды, - Налоговый кодекс прямо не говорит. Естественно, на практике это порождает споры с налоговыми органами.

Обычно налоговики в подобных ситуациях, ссылаясь на положения ст. ст. 21, 78 и 81 НК РФ, исходят из того, что организация - получатель дивидендов не может представить уточненную налоговую декларацию, чтобы подтвердить факт переплаты налога на прибыль. На основании этого они зачастую и делают вывод, что с требованием о возврате излишне уплаченного налога организация должна обращаться к налоговому агенту - источнику выплаты, который непосредственно удерживал налог на прибыль.

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи соглашаются с таким подходом, ссылаясь при этом на п. 6 ст. 81 НК РФ, исходя из которого налоговый агент при обнаружении в расчете, поданном в налоговую инспекцию, ошибок, приводящих к завышению суммы налога, обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет.

Например, ФАС МО в Постановлении от 08.04.2013 N А40-87026/12-91-472 пришел к выводу, что право на возврат излишне удержанного и уплаченного налога на прибыль может быть реализовано исключительно путем заявления организацией - получателем дивидендов гражданско-правового требования к налоговому агенту о выплате причитающихся дивидендов, размер которых необоснованно был уменьшен последним на сумму излишне удержанного налога. Исполнив данное требование, налоговый агент будет вправе подать в налоговый орган заявление о возврате излишне удержанного и уплаченного налога на прибыль на основании поданного им соответствующего уточненного расчета, руководствуясь положениями п. 14 ст. 78 НК РФ.

Однако высшие арбитры с подобными выводами не согласились (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 N 7764/13 <1>), отметив: если следовать этой позиции, выходит, что НК РФ возлагает обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика на налогового агента, и если эта обязанность исполнена в излишнем размере, то реализация налогоплательщиком своего права на возврат излишне уплаченной суммы налога зависит от действий налогового агента. При этом сам налогоплательщик лишен возможности заявить соответствующее требование в налоговый орган. Между тем такой вывод из ст. 78 НК РФ не следует. Данная статья не содержит положений, устанавливающих запрет на подачу в рассматриваемой ситуации заявления о возврате излишне уплаченного налога самим налогоплательщиком - получателем дивидендов.

В итоге Президиум ВАС, отменив вышеуказанное Постановление ФАС МО, сделал ряд важных выводов.

Во-первых, если иное не следует из специальных правил НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов восстановления своего нарушенного права:

  • подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган;
  • предъявить требование к налоговому агенту - должнику в гражданско-правовом обязательстве об уплате неисполненного по этому обязательству.
    • Во-вторых, налогоплательщик - получатель дивидендов не обязан представлять уточненную налоговую декларацию, подтверждающую в данной ситуации наличие переплаты по налогу на прибыль.

      И, наконец, в-третьих, положения ст. 78 НК РФ не связывают право налогоплательщика на возврат излишне уплаченной суммы налога с подачей налоговым агентом уточненной налоговой декларации.