"Клуб главных бухгалтеров", 2011, N 1


Статья: Аутсорсинг: гражданско-правовая характеристика договора, особенности бухгалтерского учета и налоговые аспекты (Лермонтов Ю.) ("Клуб главных бухгалтеров", 2011, N 1) {КонсультантПлюс:ИнформационныйБанк:Бухгалтерская пресса и книги}



АУТСОРСИНГ: ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДОГОВОРА, ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ


Определение договора аутсорсинга отсутствует в Гражданском кодексе РФ. То есть часть вторая ГК РФ, предусматривающая правовое регулирование отдельных договоров, не содержит такого договора, как договор аутсорсинга.

В то же время следует учитывать, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора, при этом стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. п. 1 - 2 ст. 421 ГК РФ).

Поэтому физические и юридические лица имеют право заключать договоры аутсорсинга.

Данный вид договоров имеет иностранное происхождение, и под ним понимается двусторонняя сделка, предусматривающая передачу определенных функций организации-заказчика внешним исполнителям, обладающим более высокой квалификацией по конкретному вопросу.

В российской практике данные договоры начали заключаться сравнительно недавно, при этом под ними, как правило, понимаются договоры о предоставлении персонала, также называемые договорами аутстаффинга.

При этом следует иметь в виду, что "аутстаффинг" - понятие более узкое, чем "аутсорсинг", поскольку по аутстаффингу, исходя из названия, должен предоставляться только персонал, а по аутсорсингу - как персонал, так и иные внешние ресурсы, но фактически на практике это одно и то же.

О том, что на практике договоры аутсорсинга и аутстаффинга представляют из себя одно и то же, свидетельствует также следующая позиция суда. По мнению Седьмого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 16.04.2009 N 07АП-1423/09) договор по предоставлению персонала - договор аутсорсинга (аутстаффинга) может быть заключен в соответствии с п. п. 2, 3 ст. 421 ГК РФ.

Как отметил ВАС РФ в Определении от 04.03.2010 N ВАС-2063, договоры о предоставлении персонала (работников) именуются также договорами аутсорсинга персонала.

Таким договорам присущ комплекс отношений, регламентация которых осуществляется и нормами трудового права, и гражданско-правовыми нормами, поскольку имеют место два предмета регулирования - имущественных отношений и трудовых отношений.

Суд пришел к выводу, что между сторонами имеют место гражданско-правовые отношения, имеющие некоторые признаки возмездного оказания услуг, при этом предметом договора являются услуги по предоставлению персонала, а заказчик платит именно за эту услугу, а не за труд конкретных работников.

Трудовые же отношения связывают исполнителя и тех работников, которые предоставляются в качестве персонала заказчика.

Предмет как трудовых отношений, так и гражданско-правовых отношений существует в физической форме труда.

Вместе с тем трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как гражданско-правовые отношения по договору возмездного оказания услуг охватывают именно результат деятельности исполнителя или определенный объем оказанных услуг по договору возмездного оказания услуг.

Официальная позиция налоговых органов и Минфина России также заключается в том, что под договором аутсорсинга понимается договор о предоставлении персонала.

Предоставление персонала (аутсорсинг) является возмездным оказанием услуг.

Предметом договора аутсорсинга является предоставление персонала исполнителя заказчику. Работники, передаваемые по договору аутсорсинга, числятся в штате предоставляющей организации. С этой организацией работники состоят в трудовых отношениях, т.е. заключают трудовые договоры, получают заработную плату, оплату больничных и компенсации. При этом организация, в которую работники привлекаются по договору аутсорсинга, не оформляет с ними никаких юридических (в том числе и трудовых) отношений.

Как следует из изложенного, договор аутсорсинга регулируется положениями ГК РФ, регулирующими возмездное оказание услуг (гл. 39 ГК РФ). При этом нормы, регулирующие арендные правоотношения (гл. 34 ГК РФ), к данному договору не применяются.

В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Правила гл. 39 ГК РФ (возмездное оказание услуг) применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ.

Судебная практика по данному вопросу занимает позицию, согласно которой договор аутсорсинга является договором возмездного оказания услуг и регулируется положениями гл. 39 ГК РФ.

Существенными условиями договора аутсорсинга являются следующие условия: предмет договора, стоимость услуг, порядок оплаты, срок действия договора, права и обязанности сторон, порядок приемки работ, условия предоставления персонала (в том числе, количество привлекаемых работников определенной профессии и квалификации), объем подлежащих выполнению работ.

Следовательно, договор аутсорсинга является:

- консенсуальным;

- возмездным;

- двусторонним.


Бухгалтерский учет


Какие-либо особенности в бухгалтерском учете по договору аутсорсинга отсутствуют, учет по данному договору как заказчиком, так и исполнителем осуществляется в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету по обычному договору возмездного оказания услуг.

Так, в бухгалтерском учете заказчика расходы на аутсорсинг относятся к расходам по обычным видам деятельности организации как управленческие расходы (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, установленной договором с аутсорсером (исполнителем) (без учета предъявленной организации фирмой суммы НДС), в том отчетном периоде, в котором услуги были оказаны, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. п. 6, 18 ПБУ 10/99).

Расходы по договору аутсорсинга учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (счете 44 "Расходы на продажу").

Расходы по договору аутсорсинга могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (если такой порядок их признания установлен учетной политикой организации) (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99).

Все налоговые аспекты, которые затрагивают обычный договор возмездного оказания услуг, в полной мере распространяются и на договор аутсорсинга. В то же время и в отношении налогообложения операций, связанных с договором аутсорсинга, имеются определенные особенности.

Наибольшие трудности возникают в связи с решением вопроса о правомерности учета в целях исчисления налога на прибыль расходов по аренде персонала.




Ю.Лермонтов

Консультант

Минфина России