"Налог на прибыль организаций, доходы и расходы" (2-е издание) (Семенихин В.В.) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2012)

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Большинство производственных и торговых организаций предоставляют покупателям гарантию на приобретаемые товары.

О том, как учитываются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях исчисления налога на прибыль организаций, мы и расскажем в этой статье.

Итак, если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого будет соответствовать договору в течение определенного времени - гарантийного срока.

Гарантийный срок представляет собой период времени, в течение которого изготовитель товара или его продавец гарантируют его соответствие требованиям договора, показателям качества, паспортным данным. Гарантия нормальной бесперебойной работы, надежного функционирования, сохранения требуемых свойств, пригодности к использованию в течение гарантийного срока действует при условии соблюдения покупателем, потребителем условий хранения и использования товара.

Никто не застрахован от того, что в течение гарантийного срока приобретенный товар не выйдет из строя. Пунктом 3 ст. 477 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено, что требования, связанные с недостатками товара, на который установлен гарантийный срок, могут предъявляться покупателями в течение установленного гарантийного срока.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока, то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом, если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором.

Гарантийное обслуживание - это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.

Приведенные выше понятия гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания содержит Письмо УФНС России по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926.

Напомним читателям о том, что согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики - российские организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов. Расходами при этом признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и экономически обоснованны.

Расходы, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На основании названного подпункта в состав прочих расходов включаются также отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация может учесть расходы, связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного покупателю на условиях гарантийного обслуживания и ремонта товара. В состав расходов включаются таможенные платежи по ввозу запчастей для гарантийного ремонта, транспортные услуги, услуги брокеров, расходы на командировки и на оплату труда, а также суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, на оплату труда сервисных инженеров торговой компании. Такой вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2007 г. N 20-12/016797.1.

В Письме УФНС России по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926 также сказано, что если гарантийный ремонт (обслуживание) реализованной продукции осуществляется организацией-продавцом в рамках заключенного договора купли-продажи и в период установленного на нее гарантийного срока, то расходы на такой ремонт (обслуживание) учитываются у организации-продавца при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта (обслуживания), затраты на такой ремонт (обслуживание) (включая командировочные расходы и стоимость запчастей) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на что указано в Письме Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/236.

В зависимости от того, как составлен договор на поставку оборудования и выполнение работ, расходы на устранение недостатков реализуемого оборудования для целей налогообложения прибыли могут либо увеличивать стоимость монтажных и пусконаладочных работ, либо учитываться как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/760.

Для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли предусмотрены два метода - метод начисления и кассовый метод.

Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Признаются расходы независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Таким образом, если организацией не было принято решение о создании резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то эти расходы при применении метода начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты, что определено п. 3 ст. 273 НК РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и отчисления на формирование таких резервов принимать для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 267 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В Письме Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-06/1/587 обращено внимание на то, что налогоплательщик создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено.

Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ), при этом размер резерва не может превышать предельного размера, что установлено п. 3 ст. 267 НК РФ. То есть налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.

Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания более трех лет, предельный размер резерва определяется как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Как отмечено в Письме Минфина России от 22 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/129, возможности изменения установленного порядка формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию в учетной политике для целей налогообложения прибыли НК РФ не предусмотрено.

Если же налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ он также вправе создавать резерв, при этом размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода следует скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Таким образом, создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ). Если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/653.

Рассмотрим порядок использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, установленный п. 5 ст. 267 НК РФ.

Согласно абз. 1 п. 5 ст. 267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Пример. Учетной политикой организации определено, что в целях налогообложения прибыли создается резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию производимой бытовой техники.

Предельный размер коэффициента отчислений в резерв составил 0,08 от выручки от реализации бытовой техники, на которую установлен гарантийный срок (270 000 руб. / 3 250 000 руб.).

Сумма неиспользованного резерва по итогам прошедшего года - 43 267 руб.

По итогам I квартала текущего года выручка от реализации бытовой техники составила 838 000 руб., следовательно, предельная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию за I квартал текущего года составляет 67 040 руб. (838 000 руб. x 0,08).

Поскольку остаток неиспользованного резерва в сумме 43 267 руб. перенесен на текущий год, в I квартале текущего года сумма вновь создаваемого резерва будет равна 23 773 руб. (67 040 руб. - 43 267 руб.).

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода, что установлено п. 5 ст. 267 НК РФ.

Пример. Учетной политикой в целях налогообложения прибыли предусмотрено создание организацией резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию. Предельный коэффициент отчислений в резерв установлен 0,06 от суммы выручки от реализации бытовой техники, на которую установлен гарантийный срок.

Сумма неиспользованного резерва по итогам предыдущего года составила 48 000 руб.

За период трех предыдущих лет общая сумма расходов по гарантийному ремонту бытовой техники, на которую установлено гарантийное обслуживание, составила 480 000 руб., общая сумма выручки от реализации бытовой техники, на которую установлено гарантийное обслуживание, составила 6 800 000 руб.

Таким образом, предельный коэффициент отчислений в резерв в текущем году составит 0,07 (480 000 руб. / 6 800 000 руб.).

В примере полученное значение превышает предельную величину, установленную учетной политикой организации, следовательно, при расчете суммы резерва для целей налогового учета следует применять коэффициент 0,05.

По итогам I квартала текущего года выручка от реализации бытовой техники составляет 754 000 руб. Таким образом, расчетная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал равна 37 700 руб. (754 000 руб. x 0,05).

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав внереализационных доходов I квартала текущего года необходимо включить 10 300 руб. (48 000 руб. - 37 700 руб.).

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт согласно п. 5 ст. 267 НК РФ осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если налогоплательщик решил прекратить продажу товаров (осуществление работ), по которым предусмотрена гарантия, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва в соответствии с п. 6 ст. 267 НК РФ включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резерв на гарантийный ремонт у подрядчика

Заключая договоры строительного подряда стороны договора, заказчик и подрядчик, как правило, предусматривают гарантийный срок, в течение которого подрядчик обязан за свой счет устранять недостатки результатов выполненных им строительных, строительно-монтажных, ремонтно-строительных и иных видов работ.

С целью равномерного включения расходов на устранение недостатков в себестоимость строительных работ подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт. О том, как создается такой резерв, как он учитывается в целях бухгалтерского и налогового учета организации-подрядчика, мы и расскажем в статье.

Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока, то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом, если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором.

Гарантийное обслуживание - это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.

Приведенные выше понятия гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926.

Применительно к строительной деятельности "товаром" будут являться результаты выполненных строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ.

Прежде всего, обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ) с тем, чтобы напомнить читателям основные положения, касающиеся качества работ и установления гарантийного срока.

Гарантии качества в договоре строительного подряда установлены ст. 755 ГК РФ. Согласно этой статье подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.

Заказчик вправе предъявить требования, связанные с недостатками результата работы, обнаруженными в течение гарантийного срока.

Течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.

В соответствии со ст. 756 ГК РФ при предъявлении требований, связанных с ненадлежащим качеством результата работ, применяются правила, предусмотренные п. п. 1 - 5 ст. 724 ГК РФ. При этом предельный срок обнаружения недостатков в соответствии с п. п. 2 и 4 ст. 724 ГК РФ составляет пять лет.

Пунктом 2 ст. 724 ГК РФ определено, что, если гарантийный срок не установлен, требования, связанные с недостатками результата работы, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.

Если предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки результата работы обнаружены заказчиком по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят заказчиком, подрядчик несет ответственность, если заказчик докажет, что недостатки возникли до передачи результата работы заказчику или по причинам, возникшим до этого момента.

Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете

Напомним, что до 1 января 2011 г. право организаций на создание в бухгалтерском учете резерва на гарантийный ремонт было закреплено в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н).

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" действие п. 72 Положения N 34н было отменено.

Между тем отмена п. 72 Положения N 34н не повлияла на возможность создания подрядчиками резерва на гарантийный ремонт, поскольку такой резерв с точки зрения бухгалтерского законодательства рассматривается сейчас как оценочное обязательство организации. На это указывает п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010) и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.

Именно этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские подрядные организации при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также резервы, создаваемые за счет нераспределенной прибыли организации.

Обратите внимание! Если подрядная организация обладает статусом субъекта малого бизнеса, то применение ПБУ 8/2010 осуществляется ею в добровольном порядке (п. 3 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство согласно п. 5 ПБУ 8/2010 признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете подрядчика в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом в силу п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни подрядной организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Причем в обязательном порядке подрядчик должен обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Обратите внимание! Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации (п. 20 ПБУ 8/2010).

На основании п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по гарантийному ремонту у подрядчика должны отражаться на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.

При фактических расчетах за проведенный ремонт сданных подрядчиком объектов в бухгалтерском учете подрядной организации будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Обратите внимание! Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает п. 21 ПБУ 8/2010.

Иными словами, к счету 96 "Резервы предстоящих расходов" должен быть открыт специальный субсчет для отражения предстоящих расходов на гарантийный ремонт объектов.

Если фактические расходы подрядчика на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.

Если фактические расходы на ремонт окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованную сумму оценочного обязательства следует включить в состав прочих доходов, на что указывает п. 22 ПБУ 8/2010. Вместе с тем избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода.

В конце года организация-подрядчик обязана провести проверку признанных оценочных обязательств по ремонту, на что указано в п. 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки может быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном п. 22 ПБУ 8/2010.

Налоговый учет резерва на гарантийный ремонт

Напомним читателям о том, что, согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налогоплательщики - российские организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов. Расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и обоснованны.

Из Письма Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/236 можно сделать вывод, что при условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) с условиями гарантийного ремонта, затраты на такой ремонт (включая командировочные расходы и стоимость запчастей, материалов) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту, согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На основании названного подпункта в состав прочих расходов включаются также отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ).

Итак, подрядные организации, осуществляющие реализацию строительно-монтажных работ, вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.

Руководствуясь п. 2 ст. 267 НК РФ, подрядчик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с заказчиком предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Следует отметить, что подрядчик создает резерв по гарантийному ремонту в отношении всех выполненных и принятых заказчиком работ, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому отдельному договору Налоговым кодексом не предусмотрено.

Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ). Таким образом, подрядчик в целях налогообложения прибыли должен сформировать резерв одновременно с реализацией выполненных строительно-монтажных работ. Размер резерва при этом не может превышать предельного размера, что установлено п. 3 ст. 267 НК РФ. То есть налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.

Если подрядчик осуществляет реализацию работ с условием осуществления гарантийного ремонта более трех лет, предельный размер резерва определяется как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных работ за отчетный (налоговый) период.

Как отмечено в Письме Минфина России от 22 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/129, возможность изменения установленного порядка формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию в учетной политике для целей налогообложения прибыли Налоговым кодексом не предусмотрена.

Если же подрядчик менее трех лет осуществляет реализацию работ с условием осуществления гарантийного ремонта, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных работ за фактический период такой реализации.

Если подрядчик ранее не осуществлял реализацию работ с условием гарантийного ремонта, то в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ он также вправе создавать резерв, при этом размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода размер созданного резерва подлежит корректировке исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за истекший период.

Таким образом, создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом, а не обязанностью подрядчика, осуществляющего реализацию работ.

Если подрядчик принял решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и зафиксировал в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации строительно-монтажных работ он может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/653.

Порядок использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту установлен п. 5 ст. 267 НК РФ.

Согласно абз. 1 п. 5 ст. 267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту, не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода, что установлено п. 5 ст. 267 НК РФ.

Пример (цифры условные). Учетной политикой подрядчика в целях налогообложения прибыли предусмотрено создание резерва по гарантийному ремонту. Предельный коэффициент отчислений в резерв установлен в размере 0,06 от суммы выручки от реализации строительных работ, на которые установлен гарантийный срок.

Сумма неиспользованного резерва по итогам предыдущего года составила 168 000 руб.

За три предыдущих года общая сумма расходов по гарантийному ремонту, выполненному подрядчиком, составила 1 720 000 руб., общая сумма выручки от реализации строительных работ, на которые установлен гарантийный срок, - 23 850 000 руб.

Таким образом, предельный коэффициент отчислений в резерв в текущем году составит 0,07 (1 720 000 руб. / 23 850 000).

Полученное значение превышает предельную величину, установленную учетной политикой организации, следовательно, при расчете суммы резерва для целей налогового учета следует применять коэффициент 0,06.

В марте текущего года выручка от реализации строительных работ составила 2 640 000 руб. Таким образом, расчетная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за этот период равна 158 340 руб. (2 640 000 руб. x 0,06).

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав внереализационных доходов I квартала текущего года подрядчик должен включить 9660 руб. (168 000 руб. - 158 340 руб.).

Если подрядчик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту, списание расходов на гарантийный ремонт согласно п. 5 ст. 267 НК РФ осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных расходов на ремонт, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если подрядчик принял решение о прекращении выполнения работ с условием гарантийного срока, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва в соответствии с п. 6 ст. 267 НК РФ включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт.