"Расчет", 2012, N 7

10 ПРОБЛЕМ СОМНИТЕЛЬНЫХ ДОЛГОВ

Несмотря на то что порядок формирования резерва по сомнительным долгам рассмотрен бухгалтерским и налоговым законодательством довольно подробно, вопросов у специалистов учета, тем не менее, остается много. Екатерина Шестакова, эксперт Аудиторской фирмы "БИЗНЕС-СТУДИО", изучила десять самых распространенных проблем и нашла их решение.

1. Необходимость создания

В соответствии с Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н в бухгалтерском учете организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Суммы резервов относятся на финансовые результаты компании.

Сомнительной считается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Вместе с тем в бухгалтерском учете нет ограничений по сроку и размеру дебиторской задолженности, на которую создается резерв сомнительных долгов. В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н, величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.

Необходимо обратить внимание, что с 1 января 2011 г. резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной.

Вместе с тем в налоговом учете порядок создания резервов не привязан к оценочным значениям. Согласно ст. 266 НК РФ бухгалтер может формировать резервы в следующих пределах:

- всей суммы задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;

- 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно.

При этом сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов от выручки отчетного периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В этой связи следует рекомендовать компаниям следующее: формировать резерв по сомнительным долгам, отразив в учетной политике порядок его создания.

2. Необходимость принятия мер

В законодательстве отсутствует обязанность принимать меры по ликвидации задолженности для создания резерва. Кроме того, отсутствуют и требования о признании долга второй стороной. Однако на практике у компаний возникают проблемы в части формирования резервов. Дело в том, что налоговые органы неоднократно связывали создание резерва по сомнительным долгам с необходимостью принятия мер по ликвидации задолженности. Но суды не поддерживают ИФНС.

Примечание. В законодательстве отсутствует обязанность принимать меры по ликвидации задолженности для формирования резерва. Однако у компаний возникают проблемы по части формирования буфера. А все потому, что инспекторы связывают создание резерва с необходимостью принятия мер по ликвидации задолженности.

Подобный спор рассмотрен в Постановлении ФАС Московского округа от 10 ноября 2011 г. по делу N А40-6509/11-140-25. Инспекторы отказали компании в учете внереализационных расходов на формирование резерва, так как посчитали, что долг создан искусственно. Но арбитры не поддержали такую позицию, поскольку ревизоры не представили доказательств этого факта, а предъявленные фирмой документы, напротив, подтверждали реальность хозяйственных операций. Аналогичный вывод сделан в Определении ВАС РФ от 1 марта 2012 г. N ВАС-2091/12 по делу N А40-6509/11-140-25. Суды сделали вывод, что формирование резерва по сомнительным долгам осуществлено заявителем в соответствии с требованиями налогового законодательства, которое не устанавливает обязательств по ликвидации задолженности дебитора для определения состава данного резерва.

3. Без создания резерва

Многие компании предпочитают не создавать резервы по сомнительным долгам, надеясь в дальнейшем признать задолженность безнадежной и списать ее. Однако в этом случае предприятие оказывается в зоне риска.

Все дело в том, что в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются либо те, по которым истек срок исковой давности, либо те, которые невозможно исполнить на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Обратите внимание: компания не может признать долг безнадежным даже в том случае, если в отношении партнера с "хвостом" осуществляется процедура банкротства (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/250).

4. Документальное подтверждение

На практике у компаний возникает множество проблем в части документального подтверждения долгов. Например, если у фирмы имеются только акты, но нет никаких документов, подтверждающих задолженность. Спорным является и вопрос конкретного перечня бумаг, которые необходимы для подтверждения вынужденного кредита.

Во избежание споров с инспекторами для подтверждения долгов необходимо иметь следующие документы: договоры, акты, первичные бумаги, акты сверок, письма, судебные иски и постановления арбитров, приказы о списании задолженности.

5. Резерв не создать

Обычно резерв создается по дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Что касается имущества и имущественных прав, работ, услуг, которые получены в качестве предоплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, то, на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 Кодекса и п. 14 ст. 270 Кодекса, их нельзя включить в состав доходов или расходов при определении расчетной базы. Резерв под указанную выше задолженность создать нельзя (Письмо Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816). Отмечу, что такой же позиции придерживаются и судьи.

Кроме того, не является сомнительной задолженность:

- по предоплате, если поставщик не отгрузил товар;

- по штрафным санкциям за нарушение условий договора;

- по договорам коммерческого кредита;

- по договорам займа и договорам уступки права требования.

6. Размер сомнительного долга

Размер резервов также является спорным вопросом. Ведь в бухгалтерском учете какие-либо ограничения по размеру такого фонда не определены, а в налоговом - имеются некоторые нюансы:

- размер задолженности должен определяться с учетом НДС;

- признавать сомнительным долг можно только за вычетом кредиторской задолженности.

Кроме этого, инспекторы требуют погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ. Мнение ревизоров разделяет и Минфин России в Письмах от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/579, от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/528. Однако такую просьбу налоговиков можно оспорить, ведь уменьшение дебиторской задолженности на сумму кредиторской является не обязанностью, а правом компании.

Если фирма признала долг в общей сумме без учета кредиторской задолженности, то свою позицию, возможно, придется доказывать в суде, поскольку в налоговом законодательстве не содержатся ограничения относительно размера включения в резерв дебиторской задолженности (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 по делу N А65-22211/2010).

Основываясь на вышесказанном, рекомендуется учитывать всю сумму задолженности, включая НДС, а также признавать сомнительный долг за вычетом кредиторской задолженности.

Провести зачет требований возможно, если: встречные обязательства являются однородными, наступил срок погашения дебиторской и кредиторской задолженности, зачет встречных требований не запрещен договором с партнером и срок исковой давности по дебиторской и кредиторской задолженности еще не истек.

7. Признание резерва неправомерным

У бухгалтера часто возникают опасения, что ревизоры признают неправомерными созданные резервы по сомнительным долгам. Спорным вопросом являются случаи, когда формирование буфера является искусственным.

Обычно инспекторы выделяют следующие основания для признания созданных резервов неправомерными:

- в случае сделок между взаимозависимыми лицами;

- при наличии права на зачет.

Суды поддерживают налоговиков. Имеется целый ряд арбитражных решений, в которых формирование резерва по сомнительным долгам между взаимозависимыми лицами признавалось неправомерным (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09), ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 по делу N А29-7170/2008).

8. Перерасчет

Также спорным является вопрос перерасчета резерва по сомнительным долгам. Налоговые органы ратуют за проведение постоянного перерасчета. Мнение инспекторов высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 22 марта 2006 г. N 20-12/22197, где уточняется, что перерасчет следует совершать на конец каждого отчетного и налогового периода. Для организаций, которые исчисляют авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, перерасчет осуществляется четыре раза в год, а для тех, кто это делает ежемесячно, - двенадцать раз в год.

Следовательно, возникает вопрос и корректировки резерва. Важно помнить, что сумма по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный период. Так, в случае если размер вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма его остатка от предыдущего периода, разница включается в состав внереализационных доходов фирмы в текущем периоде. Если сумма создаваемого резерва превышает размер остатка от предыдущего периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном периоде.

9. Соблюдение методики

Соблюдение методики формирования резерва также часто вызывает дополнительные вопросы и споры. С одной стороны, разработка способов создания резерва не является обязательной, с другой - инспекторы проверяют порядок его установления на соответствие нормам законодательства. А все потому, что методика формирования буфера должна соответствовать требованиям п. п. 3 - 5 ст. 266 НК РФ.

Обратите внимание: в этих пунктах перечислена в том числе и обязанность проводить инвентаризацию. При проведении ревизии фирма проверяет правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, которая числится на балансе организации (п. 3.48 Методических рекомендаций N 49). Результаты проверки оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, а также справкой к Акту (Приложение к форме N ИНВ-17).

Количество внутренних ревизий в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых каждой из них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством. Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в утвержденной учетной политике (Письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/2/84).

Правильность соблюдения методики формирования резерва проверяется и судами. Поэтому следует установить в локальном акте компании порядок формирования резервов. Таким документом может стать как учетная политика компании, так и отдельная бумага с правилами формирования резервов. Также не забывайте отслеживать даты просрочки оплаты.

10. Восстановление резерва

На практике возникают ситуации, когда компании требуется восстановить резерв, однако порядок этой процедуры законодательно не установлен.

В реальности восстановление резерва может понадобиться, если налогоплательщик самостоятельно принимает решение не создавать резерв по сомнительным долгам. При такой позиции в учетную политику вносятся соответствующие изменения. Прекращение использования указанного резерва может быть осуществлено только с начала нового налогового периода. В случае если в компании решено не формировать буфер по сомнительным долгам, то с начала нового периода вся неиспользованная сумма резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 ст. 250 Кодекса (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688).

Второй случай, когда может понадобиться восстановление резерва, наступает, если контрагент погасил дебиторскую задолженность. Тогда сумма созданного буфера включается в состав внереализационных доходов организации на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.

Однако в судебной практике имеется решение, в котором арбитры пришли к выводу об отсутствии в Налоговом кодексе РФ прямого указания на необходимость восстановления резерва по сомнительным долгам на суммы погашенной задолженности, которая при формировании резерва за предыдущий налоговый период учитывалась им как сомнительная (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3)).

В заключение следует отметить, что как сама дебиторская задолженность, так и ее списание и покрытие за счет резерва по сомнительным долгам вызывают большие проблемы у бухгалтеров. С одной стороны, создание финансовых буферов предусмотрено законодательством, так, в соответствии с Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н в бухгалтерском учете организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Но с другой стороны, формирование резерва создает ряд проблем, которые фирма должна решать либо на этапе создания буфера, либо в процессе выяснения отношений с налоговиками. Зачастую решения ревизоров приходится оспаривать в суде. Надо отметить, что в ряде случаев налоговикам удавалось доказать в арбитраже неправомерные действия организаций, но все-таки в большинстве случаев судьи встают на сторону компаний.

Е.Шестакова

Эксперт

Аудиторской фирмы "БИЗНЕС-СТУДИО"

Подписано в печать

22.06.2012