Статья: Законодатели учат исправлять ошибки в бухучете (Толмачев И.) ("Финансы: планирование, управление, контроль", 2012, N 3)

ЗАКОНОДАТЕЛИ УЧАТ ИСПРАВЛЯТЬ ОШИБКИ В БУХУЧЕТЕ

В 2010 г. свет увидело новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". В нем впервые дано определение ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Под такой ошибкой понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Ошибка может быть обусловлена следующими факторами:

- ненадлежащее применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- ненадлежащее применение учетной политики организации;

- неточности в вычислениях и расчетах;

- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности организации;

- ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестные действия должностных лиц организации.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка является существенной, если она (самостоятельно или в совокупности с другими ошибками) может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Под пользователями здесь подразумеваются как внутренние единицы (руководитель организации), так и внешние (к примеру, налоговые проверяющие).

В новом ПБУ 22/2010 содержится подробный регламент относительно времени совершения ошибки и метода ее исправления.

Так, ошибка текущего отчетного года, выявленная до окончания этого года, должна быть исправлена путем проведения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего года, в котором и выявлена ошибка.

Ошибка отчетного года, выявленная уже в следующем году, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем осуществления записей по соответствующим счетам бухучета за декабрь отчетного (прошедшего) года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность.

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания отчетности за этот год, может быть исправлена в периоде выявления. Если же такая обнаруженная ошибка существенна, то здесь возможен ряд вариантов.

Если существенная ошибка выявлена после подписания отчетности, но до даты представления ее акционерам, то исправить ее следует путем проведения записей по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если же бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо внешним пользователям, то она, согласно п. 7 ПБУ 22/2010, подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка будет исправлена. Такая отчетность носит название пересмотренной бухгалтерской отчетности.

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Причем пересмотренная отчетность представляется во все адреса, всем пользователям, которым была представлена первоначальная.

Если существенная ошибка была выявлена не только после представления акционерам и другим внешним пользователям, но и утверждена в установленном законодательством РФ порядке, то она исправляется так:

1) путем произведения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за январь текущего отчетного года. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предыдущих отчетных периодов.

Под пересчетом сравнительных показателей согласно п. 9 ПБУ 22/2010 понимается исправление показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка никогда не была допущена. Пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, в котором была допущена та или иная ошибка.

Если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Бывает так, что организация на практике не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего периода из периодов, пересчет за который может быть сделан практически.

Пересчет можно назвать невозможным, если для его осуществления потребуется значительная расчетная оценка, при которой невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период.

Согласно п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде:

- характер ошибки соответствующего предшествующего отчетного периода;

- по каждому предшествующему отчетному периоду до той степени, в которой это практически осуществимо, сумму соответствующей корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности. Если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и корректировка должна быть по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акции;

- сумму корректировки вступительного сальдо раннего из представленных отчетных периодов;

- если пересчет по какому-либо предшествующему периоду практически невозможен, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть причины, по которым это невозможно, а также описать способ отражения исправления ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления.

Кроме того, Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), которое является обязательным к применению при формировании учетной политики уже на 2009 г. (вместо ПБУ 1/98). ПБУ 1/2008, с одной стороны, сохраняет преемственность с ПБУ 1/98 и не предполагает каких-либо кардинальных изменений в части формирования и раскрытия учетной политики. С другой стороны, оно содержит ряд новых положений, которых не было раньше.

Ошибка в первичном документе обнаружена

на стадии его обработки

В этом случае исправления вносятся в этот документ лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими "ошибочный" документ.

При этом неправильный текст или сумма в документе зачеркивается, а сверху над зачеркнутым пишется правильный текст или сумма. Зачеркивать нужно одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. И ни в коем случае не применять "штрих" для закрашивания ошибочного текста.

Затем исправленная ошибка в первичном документе оговаривается надписью "исправлено". Обязательно проставляется дата исправления, а также подписи лиц, исправивших документ.

Если в бухгалтерию поступает документ с исправлениями, то его можно принимать к учету, если исправление правильно оформлено. При этом бухгалтеру следует поставить свою подпись под исправленной записью, тем самым подтвердив свое согласие с исправлением.

Ошибка в первичном документе обнаружена после

представления отчетности пользователям

Если бухгалтерская отчетность уже сдана и представлена пользователям, то ошибки, согласно ПБУ 22/2010, в первичных документах исправляются по-другому. Такие исправления делают с пересмотренной бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации необходимо указать:

- наименование документа (бухгалтерская справка), номер и дату его составления;

- месяц, в котором обнаружена ошибка;

- причину возникновения ошибки и ее характер;

- действия, необходимые для исправления ошибки в налоговом учете (внести исправления в Книгу учета доходов и расходов, составить уточненную декларацию по единому налогу и т.д.);

- должностных лиц, ответственных за учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер), и их личные подписи.

Таким образом, пересмотренная отчетность вкупе с пояснительной запиской фиксирует факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и обосновывает необходимость внесения исправительных записей в учетные регистры.

Исправляем ошибки в регистрах бухгалтерского учета

На основании первичных учетных документов хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета. На этом этапе бухгалтер также допускает множество ошибок и неточностей.

Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, установлен:

- п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н;

- п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Ошибка выявлена до утверждения бухгалтерской отчетности

Если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, то исправления вносятся в том месяце отчетного периода, когда она выявлена. Если же ошибка выявлена после окончания года, но отчетность еще не утверждена и ее не отдали в налоговую инспекцию, ошибку можно исправить записями декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример. В январе 2008 г. в издержки обращения не были включены затраты по договору аренды склада. Эти услуги носили производственный характер и были оплачены авансом. За услуги заплатили 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.

Исправлять эту ошибку следует в том месяце, когда она обнаружена, если год еще не закончился. А именно обнаружили ошибку в мае 2008 г., значит, необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май, а если обнаружили в ноябре, то исправлять ошибку следует в ноябре.

Если же ошибка обнаружена, когда год уже закончился, но отчетность за 2008 г. еще не сдана (в январе, феврале или марте 2009 г.), те же исправительные записи делаются 31 декабря 2008 г.

В зависимости от того, в чем состоит ошибка, применяют несколько способов исправления ошибок.

- Если какую-либо операцию не отразили в регистрах бухгалтерского учета, то необходимо сделать дополнительную запись на сумму операции. Этот способ используется, как правило, при исправлении ошибок в документировании и оценке имущества и обязательств.

В приведенном выше примере исправлять ошибку следует именно этим способом.

- Если сделана неправильная запись, которой быть не должно, то делается сторнировочная запись.

- Если в бухгалтерском учете сделана неправильная запись, то ее нужно сторнировать и сделать правильную запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов.

Пример. В июне 2009 г. парикмахерская получила сертификат соответствия. Срок действия сертификата - один год. Стоимость работ по сертификации составила 2400 руб., данная сумма была списана на затраты единовременно.

Ошибка предприятия состоит в том, что расходы по сертификации нельзя списывать на затраты единовременно. Ведь срок действия сертификата составляет 1 год. Поэтому затраты на его получение должны списываться на себестоимость оказываемых услуг в течение всего года. Предварительно эти затраты нужно учесть как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Ежемесячная сумма расходов, которую нужно включить в общехозяйственные расходы, равна 200 руб. (2400 руб. : 12 мес.).

Ошибка была обнаружена в сентябре 2009 г. Тогда же были сделаны исправительные записи. Если бы эта ошибка была выявлена в январе, феврале или марте 2010 г., но до утверждения бухгалтерской отчетности, то следовало бы сделать те же проводки.

При этом записи в бухгалтерском учете датировались бы 31 декабря 2009 г. А сумма последней проводки составит 1200 руб. (2400 руб. : 12 мес. x 6 мес.).

Ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности

Если же бухгалтер нашел ошибку в учете прошлого года и годовой отчет уже утвержден, тогда изменения необходимо вносить в учет текущего года. Бухгалтерскую отчетность за прошлый год исправлять не нужно.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет (п. 9 ПБУ 22/2010). Для исправления ошибки прошлых отчетных периодов производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручка, себестоимость и др.) отчетного периода. При составлении Отчета о прибылях и убытках прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в Расшифровке отдельных прибылей и убытков (графы 3 - 6).

В налоговом учете и отчетности суммы доходов или расходов, которые появляются в результате исправления ошибок, отражаются в том периоде, когда допущена ошибка.

Если организация применяет ПБУ 18/02, то при исправлении ошибок прошлых лет ей необходимо руководствоваться Письмом Минфина России от 23 августа 2004 г. N 07-05-14/219.

В нем говорится, что суммы прочих доходов (расходов), отраженные в бухучете в результате исправления ошибки, образуют постоянные разницы. На основе этой разницы бухгалтер должен сформировать постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство.

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за текущий период организация должна выделить сумму налога, который причитается к уплате за период, в котором была допущена ошибка, в отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

Пример. Предположим, что ошибка обнаружена в августе 2010 г. Годовой отчет за 2009 г. уже утвержден и представлен в налоговые органы. Следовательно, исправить эту ошибку записями 2009 г. нельзя.

Поэтому исправительные записи делаются в августе 2010 г.

В налоговом учете затраты по договору аренды включаются в состав расходов за 2009 г. Следовательно, сумма налога на прибыль за 2009 г. уменьшится на 720 руб. (3000 руб. x 24%).

При расчете налога на прибыль в следующем, 2010, году ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учете следует отразить сумму сформированного постоянного налогового обязательства.

На практике бухгалтер при выявлении неправильного отражения хозяйственной операции прошлого отчетного года после утверждения годового отчета исправляет эту ошибку сторнировочными записями. В результате искажаются показатели отчетного года.

После того как в бухгалтерском учете сделаны необходимые записи, нужно составить бухгалтерскую справку. В ней бухгалтер должен указать исправительные проводки. Несмотря на то что бухгалтерская справка составляется в свободной форме, она должна содержать обязательные реквизиты.

Пример. В октябре 2009 г. со склада ООО "Вулкан" был продан товар на сумму 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.

При отражении операций по его реализации была неверно указана покупная цена этого товара. На самом деле она составляла 2000 руб., а было указано 4000 руб. Это привело к тому, что в бухгалтерской отчетности были искажены показатели остатка товара на конец года и финансового результата за 2009 г.

Ошибка была обнаружена в апреле 2010 г. после сдачи баланса за 2009 г. в налоговую инспекцию. Чтобы исправить допущенную ошибку, бухгалтер сделал сторнировочные записи.

В результате такой записи была скорректирована сумма остатка товара, которая стала соответствовать действительности. Но в то же время эта запись исказила показатель себестоимости реализованного товара и финансового результата за II квартал 2010 г.

Выявленную ошибку следовало исправлять так, будто была выявлена прибыль прошлых лет.

Эта справка будет являться первичным документом. Тем самым бухгалтер выполнит требование Закона о бухучете, в котором сказано, что учет ведется на основании первичных документов.

Исправляем ошибки в расчетах с бюджетом

и внебюджетными фондами

Ошибки в бухгалтерском учете почти всегда влияют на расчет налогов. Это связано с тем, что для расчета того или иного налога используются данные бухгалтерского учета. Например, для расчета ЕСН, НДС, акцизов, налога на имущество, налога на рекламу и т.д.

Поэтому после внесения исправлений в бухгалтерский учет организации бухгалтер должен проверить, не повлияли ли эти исправления на величину налоговых обязательств перед бюджетом.

Обязательства перед бюджетом, которые возникают в результате исправления ошибок в бухгалтерском учете, нужно отражать в том периоде, когда они выявлены.

Суммы дополнительно начисленных налогов и других обязательных платежей указываются по дебету счетов источников уплаты таких налогов в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69. Это относится к исправлению ошибок текущего года.

В таблице приведены проводки, которые вам придется сделать, если вы обнаружите ошибки в начислении налогов.

- Если следует доначислить налог, то делаются прямые записи.

- Если же обнаружатся излишне начисленные суммы налогов, то необходимо сделать сторнировочную проводку. Это значит, что корреспонденция счетов останется прежней. Сумма проводки будет отражена со знаком минус.

Как мы уже говорили, дополнительные записи в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, когда обнаружена ошибка текущего года.

Пример. В октябре 2008 г. бухгалтер обнаружил, что неверно удержал у Петрова И.И. налог на доходы физических лиц за апрель 2008 г. При расчете этого налога бухгалтер не учел наличие ребенка и не вычел из налогооблагаемого дохода 600 руб. В результате сумма налога на доходы физических лиц оказалась завышена на 78 руб.

Для того чтобы исправить ошибку, в бухгалтерском учете за октябрь месяц производится сторнирование излишне начисленной суммы налога.

Если необходимо исправить ошибку в начислении налогов, которая возникла в прошлых годах, то сумму доначисленных налогов следует отразить по дебету счета 91, субсчет "Прочие доходы и расходы", как прибыль или убыток прошлых лет в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69.

Запись в бухгалтерском учете делается в том отчетном периоде, когда и была обнаружена ошибка прошлых лет.

Каждое исправление, вносимое в бухгалтерскую отчетность, необходимо зафиксировать документально, отразив его в бухгалтерской справке.

Исправляем ошибки непосредственно

в бухгалтерской отчетности

Иногда ошибки возникают непосредственно при составлении форм бухгалтерской отчетности. Исправляются эти ошибки точно так же, как в первичных учетных документах.

Например:

- если вы забыли поставить прочерки по тем строкам, где отсутствуют показатели, то их следует поставить;

- если вы забыли заключить некоторые показатели в круглые скобки, то, обнаружив это, подставьте скобки;

- если вы обнаружили, что итоговые показатели в бухгалтерских отчетных формах подсчитаны неверно, зачеркните неверную цифру одной чертой и напишите рядом правильную цифру. Затем напишите "исправленному верить", поставьте свою подпись и дату исправления. Так же исправляются и другие ошибки в бухгалтерской отчетности, не связанные с ошибками в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Исправляем ошибки в налоговых регистрах

Сумма налога на прибыль за отчетный период рассчитывается по данным налогового учета. При этом вся учетная информация, необходимая для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, фиксируется в регистрах налогового учета.

Основой налогового учета являются те же первичные документы, которые используются и в бухгалтерском учете. Поэтому ошибки в первичных документах приводят к искажению данных как бухгалтерского, так и налогового учета.

Помимо этого ошибки в налоговом учете возникают и при составлении регистров налогового учета, если бухгалтер неправильно учел доходы или расходы организации или неверно рассчитал сумму других налогов (ЕСН, налога на имущество и др.).

Если в налоговом учете обнаружена ошибка, то исправления следует вносить в налоговые регистры того отчетного периода, когда была допущена ошибка (ст. 54 Налогового кодекса РФ). При этом момент обнаружения ошибки не имеет никакого значения.

Если определить период совершения ошибки невозможно, то следует корректировать налоговые обязательства отчетного периода.

Внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию

Если организация обнаружила ошибки в налоговых расчетах, то она должна представить в налоговые органы уточненную налоговую декларацию.

Уточненная налоговая декларация включает в себя все сведения старой декларации с изменениями и дополнениями.

- Как правило, в налоговые органы представляются уточненные декларации только за три последних календарных года деятельности организации (ст. 87 Налогового кодекса РФ).

- Составлять уточненную декларацию следует по тем формам, которые действовали в тот период, за который пересчитывается налог.

- Исправления в декларацию вносятся путем подачи заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию.

- Заявление и уточненная декларация составляются в двух экземплярах, один из которых передается налоговику, а второй остается в организации.

- Заявление составляется в произвольной форме. Однако в нем необходимо указать:

- реквизиты налогового органа (наименование и код);

- сведения об организации (название, ИНН, юридический адрес, контактный телефон);

- налог, по которому организация представляет уточненный расчет;

- период, за который производится перерасчет налоговых обязательств в связи с обнаруженной ошибкой;

- номер и дату платежного документа, на основании которого погашена недоимка по этому налогу, возникшая в результате его пересчета:

- подпись руководителя организации и главного бухгалтера с расшифровкой.

Если же по результатам перерасчета налога у предприятия возникла переплата, то в заявлении необходимо изложить просьбу:

- либо о возврате суммы налога, излишне уплаченной в бюджет;

- либо о зачете этой суммы в счет текущей задолженности по другим налогам или в счет будущих платежей.

В течение пяти дней после получения от организации заявления налоговый орган принимает по нему решение. При этом надо помнить об ограничениях по проведению зачета, установленных в ст. 78 Налогового кодекса РФ: провести зачет можно только в том случае, если излишне уплаченная сумма перечислена в тот же бюджет (внебюджетный фонд), что и дополнительная сумма налога и пени.

- Представлять уточненную декларацию за один и тот же отчетный период можно несколько раз.

При составлении уточненной декларации в поле "Вид документа" необходимо поставить цифру 3, а через дробь указать порядковый номер уточненной декларации за этот отчетный период. Первая уточненная декларация будет пронумерована "3/1", вторая - "3/2" и т.д.

- Порядок представления уточненных налоговых деклараций зависит от того, какой налог был начислен неправильно.

Условно налоговые декларации (расчеты по налогам) можно разделить на два типа. К первому типу относятся декларации, составляемые нарастающим итогом с начала года. Такие декларации и расчеты составляются по налогу на прибыль, по налогу на имущество, а также по ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

А ко второму типу можно отнести декларации, составляемые в течение года отдельно за каждый отчетный период (месяц, квартал). Такие расчеты составляются по НДС, акцизам, ЕНВД.

1. Налоговая база рассчитывается отдельно за каждый отчетный период

Если предприятие выявило ошибку в расчете налогов, декларация по которым представляется отдельно за каждый отчетный период, то следует действовать так.

Ошибка одного отчетного периода, например первого квартала, не влияет на расчет налога в последующих отчетных периодах (во втором, третьем и четвертом квартале). Поэтому в налоговую инспекцию подается уточненная декларация или расчет только за тот отчетный период (квартал, месяц), в котором и была совершена ошибка.

2. Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом

Гораздо хлопотнее исправлять ошибки в расчете налогов, декларации по которым составляются нарастающим итогом.

Если ошибка совершена в первом квартале прошлого или позапрошлого года, то придется переделывать все последующие декларации до конца того злополучного года. Ведь ошибка повторялась в декларациях за полугодие, за 9 месяцев, за год. Поэтому предприятие должно представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации или расчеты за все отчетные периоды того года, в котором совершена ошибка.

С декларацией по налогу на имущество дело обстоит еще сложнее. Ведь ошибка, допущенная бухгалтером, может искажать данные не только прошедшего и текущего года. Она может тянуться несколько лет подряд. Поэтому по налогу на имущество приходится исправлять все декларации, начиная с периода, когда была допущена ошибка, и включая ту декларацию, которая была сдана последней.

При исправлении ошибок в расчете налогов текущего года количество уточненных деклараций будет зависеть от того, когда была допущена ошибка, и от того, когда вы ее обнаружили.

- Если ошибка допущена в первом квартале текущего года, а обнаружена во втором квартале, то в налоговую инспекцию вы отправите дополнительный расчет только за I квартал.

- Если ошибка допущена в первом квартале текущего года, а обнаружена лишь по окончании года, то следует представить в налоговую инспекцию дополнительные декларации за I квартал, полугодие и 9 месяцев.

И.Толмачев

Редактор отдела

Подписано в печать

10.05.2012