"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 5

УСТУПКА ПРАВ

В прошлом номере журнала были подробно рассмотрены порядок заключения договора о переводе долга и отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете первоначального должника, кредитора и нового должника. Сегодня мы проанализируем нормы гражданского законодательства, аспекты учета и налогообложения по договору уступки требования.

Понятие уступки прав (требования)

Известно, что под уступкой права понимается сделка, при которой кредитор передает принадлежащее ему право требования другому лицу. При этом не имеет значения, по какому договору (купли-продажи, возмездного оказания услуг или выполнения работ, строительного подряда, займа и т.д.) возникло уступаемое денежное обязательство. В отличие от перевода долга, когда договор с согласия кредитора заключают между собой первоначальный и новый должник, при уступке требования сторонами договора являются кредитор и новый кредитор. В результате этой сделки должник обязан исполнить обязательство (как правило, уплатить денежные средства) перед третьим лицом, которое не являлось стороной первоначального обязательства. Кредитор может передать свои права новому кредитору без согласия должника (если иное не предусмотрено существующим между ними договором), достаточно уведомить его о состоявшейся уступке.

Уступку требования часто называют цессией, кредитора - цедентом, нового кредитора - цессионарием. Мы в дальнейшем будем использовать эти термины.

Договор уступки прав оформляется в письменной форме, а в случае уступки требования по сделке, требующей государственной регистрации, регистрируется в порядке, установленном для регистрации этой сделки (ст. 389 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать последнему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Примечание. В случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору. Зачет производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования либо наступил до его получения, либо не был указан или определен моментом востребования (ст. 412 ГК РФ).

Важные разъяснения, в том числе касающиеся уступки прав по договорам подряда, даны в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 (далее - Информационное письмо N 120). Акцентируем внимание читателей на некоторых пунктах этого документа, поскольку знание нюансов перехода прав кредитора к другому лицу позволит избежать негативных последствий.

Президиум ВАС РФ об уступке требования

Во-первых, предметом соглашения об уступке права (требования) может быть не только существующее, уже возникшее (на момент заключения такого соглашения), но и будущее право. В качестве примера в п. 4 Информационного письма N 120 приведена следующая ситуация. Кредитор обязался уступить цессионарию право (требование) на оплату продукции, которая будет им продана в будущем, при этом стороны определили, что данное право перейдет от цедента к цессионарию в момент его возникновения у цедента. Арбитры не нашли нарушений в данном договоре уступки и отметили, что действующее законодательство не содержит запрета на оборот будущих прав.

Во-вторых, цедент вправе уступить цессионарию принадлежащее ему право по денежному обязательству как полностью, так и частично (п. 5 Информационного письма N 120). Поэтому соглашение об уступке, когда кредитор передает определенную часть права (например, на оплату реализованных по договору купли-продажи товаров), а в остальной части сохраняет права за собой, соответствует действующему законодательству, в частности ст. 384 ГК РФ.

В-третьих, Президиум ВАС заострил внимание на том, что по смыслу закона уступка права (требования) между юридическими лицами является возмездной сделкой, по которой сторона, приобретшая право (требование), предоставляет другой стороне встречное эквивалентное предоставление. Тем не менее несоответствие размера встречного предоставления объему передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ничтожным соглашения об уступке права (требования), заключенного между коммерческими организациями (п. 10 Информационного письма N 120). Высшие арбитры указали, что при выяснении эквивалентности размеров переданного права (требования) и встречного предоставления необходимо исходить из конкретных обстоятельств дела. В частности, должны учитываться:

- степень платежеспособности должника;

- степень спорности передаваемого права (требования);

- характер ответственности цедента перед цессионарием за переданное право (ответственность лишь за действительность права (требования) или также за его исполнимость должником);

- иные обстоятельства, влияющие на действительную стоимость права (требования), являющегося предметом уступки.

Иными словами, убыточность уступки еще не свидетельствует о ничтожности сделки в силу ее притворности. Вместе с тем Президиум ВАС напомнил, что по смыслу ст. 572 ГК РФ дарение может быть совершено и в форме передачи имущества по явно заниженной цене. Поэтому если объем переданного права (требования) превышает размер встречного предоставления, допустим, в десять раз, то суд должен выяснить, не прикрывает ли соглашение об уступке права (требования) сделку дарения.

При этом оценивать несоответствие размера встречного предоставления за переданное право объему необходимо с учетом конкретных обстоятельств дела, свидетельствующих о действительной стоимости спорного права (требования).

Момент перехода прав

Как следует из п. 11 Информационного письма N 120, уклонение цедента от передачи цессионарию документов, удостоверяющих переданное требование (например, договора купли-продажи, документов, подтверждающих отгрузку продукции и ее принятие покупателем), само по себе не свидетельствует о том, что данное право не перешло к цессионарию. Президиум ВАС указал, что по общему правилу к новому кредитору права переходят в момент совершения сделки уступки требования. Передача документов, удостоверяющих право и подтверждающих его действительность, производится на основании уже совершенной сделки. Следовательно, невыполнение первоначальным кредитором обязанностей по передаче подтверждающих документов не влияет на возникновение у нового кредитора прав в отношении должника. Вместе с тем передача права (требования) может быть оформлена сторонами путем составления отдельного документа (например, акта о передаче права).

Объем уступки

Как показывает практика, нередко споры между первоначальным и новым кредитором возникают из-за суммы неустойки, которую обязан уплатить должник. Кто может претендовать на ее получение? Разъяснения по данному вопросу даны в п. 15 Информационного письма N 120. В соответствии со ст. 384 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. Таким образом, если в соглашении об уступке нет отдельной оговорки в отношении неустойки, то вместе с требованием в отношении основного долга к новому кредитору переходит и право (требование) на взыскание неустойки.

Примечание. Право на неустойку связано с переданным требованием, поэтому данное право следует считать перешедшим к цессионарию вместе с требованием уплаты суммы основного долга (п. 15 Информационного письма N 120).

Кроме того, Президиум ВАС указал, что в случае нарушения должником срока погашения задолженности перед новым кредитором в пользу последнего могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами (см. ст. 395 ГК РФ), начисленные с момента наступления просрочки пропорционально части уступленного требования.

И еще один нюанс. Соглашение об уступке может быть заключено только на сумму неустойки (без передачи прав в отношении основного долга), причем уступка возможна и в том случае, когда на момент ее совершения размер неустойки окончательно не определен. Это означает, что конкретный размер подлежащей взысканию неустойки может быть установлен судом по иску нового кредитора (п. 16 Информационного письма N 120).

Уступка права на возмещение убытков

Уступка права (требования) на возмещение убытков не противоречит законодательству. Поскольку обязательство по возмещению убытков является денежным обязательством, обладающим самостоятельной имущественной ценностью, оно может быть уступлено любому третьему лицу. Этот вывод (см. п. 17 Информационного письма N 120) Президиум ВАС пояснил на следующем примере.

В соответствии с договором купли-продажи продавец обязался поставить покупателю определенную продукцию, однако своих обязательств не выполнил. Покупатель уступил право (требование) на возмещение убытков, которые ему причинил продавец неисполнением обязательств по передаче товара. Во исполнение соглашения об уступке первоначальный кредитор (покупатель) передал цессионарию документы, удостоверяющие наличие и размер причиненных ему убытков.

Подрядные тонкости

Представим такую ситуацию. Подрядчик уступил третьему лицу право требования с заказчика оплаты СМР до окончания выполнения работ. Узнав об уступке, должник (заказчик по договору строительного подряда) обратился в арбитражный суд с иском о признании соглашения недействительным, противоречащим положениям гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Суд отказал в иске, указав, что заказчик не представил каких-либо доказательств, свидетельствующих о нарушении сделкой уступки требования своих прав и законных интересов. Заключение соглашения об уступке права и замена кредитора не свидетельствуют о нарушении законных прав и интересов должника (п. 14 Информационного письма N 120). В силу положений, предусмотренных ст. ст. 312, 382 и 385 ГК РФ, должник при предоставлении ему доказательств перехода права (требования) к новому кредитору не вправе не исполнять обязательство данному лицу. Достаточным доказательством является уведомление должника цедентом о состоявшейся уступке права либо предоставление должнику акта, которым оформляется исполнение обязательства по передаче права. Поскольку в данном случае заказчик (должник) был надлежащим образом уведомлен о состоявшейся уступке, надлежащим кредитором для него является цессионарий.

Важным для строительных организаций является п. 8 Информационного письма N 120. Заказчик и подрядчик заключили договор на выполнение строительных работ на объекте заказчика. Договором были установлены начальный и конечный сроки производства работ, выделены этапы выполнения работ с указанием сроков их проведения. Подрядчик уступил производственному предприятию право на оплату работ, подлежащих выполнению в рамках третьего этапа, при этом уступка указанного права была произведена до окончания работ по данному этапу. Производственное предприятие (цессионарий) обратилось с иском в арбитражный суд к должнику (заказчику) о взыскании суммы основного долга по договору строительного подряда. Возражая против иска, заказчик сослался на выполнение подрядчиком работ по третьему этапу с недостатками и отступлениями от требований технической документации, в связи с чем он имеет право на безвозмездное устранение подрядчиком выявленных при приемке недостатков (ст. 723 ГК РФ). До устранения этих недостатков у заказчика отсутствует обязанность по оплате результата работ.

Суд решил, что совершенная сделка уступки права не противоречит закону и не нарушает права и интересы должника (заказчика по договору подряда). В соответствии со ст. 384 ГК РФ на основании спорного соглашения требование на оплату работ по третьему этапу перешло к новому кредитору в том же объеме и на тех же условиях, что существовали на момент перехода уступленного права. Таким образом, реализация данного права (возможность получения денежных средств от заказчика) поставлена в зависимость от исполнения подрядчиком обязательств по выполнению работ на третьем этапе. Данная обусловленность, встречность исполнения обязательств сторонами договора подряда существует и при отсутствии уступки права. Перемена кредитора в возникшем из договора подряда денежном обязательстве не влияет ни на основания, при наличии которых должник обязан его исполнить, а кредитор, соответственно, вправе потребовать исполнения, ни на обязанность подрядчика выполнить работы в соответствии с условиями договора строительного подряда (п. 8 Информационного письма N 120).

Примечание. Возможность реализовать право (требование) на оплату выполненных работ у цессионария (нового кредитора) возникает лишь с момента приемки результата работ заказчиком.

Законодатель не связывает возможность уступки права с его бесспорностью. ГК РФ, закрепляя в ст. 386 право должника на заявление возражений против требований нового кредитора, которые должник имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления об уступке, наоборот, исходит из допустимости наличия спора относительно уступленного права (требования).

В рассмотренном случае подрядчик выполнил работы по третьему этапу с недостатками, вследствие чего заказчик был вправе отказаться от оплаты выполненных работ до устранения подрядчиком допущенных им недостатков. Поскольку перемена кредитора в возникшем из договора подряда денежном обязательстве по оплате работ не влияет на основания, при наличии которых должник обязан исполнить обязательство, то уступленное истцу право (требование) не может быть реализовано до устранения недостатков. После устранения недостатков подрядчиком новый кредитор вправе вновь обратиться к заказчику с требованием об оплате результата работ. В случае же нарушения прав нового кредитора последние могут быть защищены в порядке, предусмотренном ст. 390 ГК РФ (первоначальный кредитор отвечает за недействительность переданного им требования, но не несет ответственности перед новым кредитором за неисполнение обязательства должником).

В завершение рассмотрения рекомендаций Президиума ВАС обратим внимание читателей на п. 7 Информационного письма N 120. Скрытые недостатки результата работ, обнаруженные заказчиком после получения уведомления об уступке подрядчиком требования об оплате данных работ, могут быть положены должником в основание возражений заказчика против требования нового кредитора (ст. 386 ГК РФ), поскольку данные недостатки, как и право заказчика требовать их устранения, возникли до момента получения должником уведомления о состоявшейся уступке (так как возникновение права заказчика требовать устранения недостатков связано не с их обнаружением, а с фактом выполнения работ с отступлением от установленных договором подряда требований).

Кроме того, суд отметил, что требование об устранении выявленных недостатков результата работ заказчик вправе предъявлять только к подрядчику (первоначальному кредитору). Уступка права (требования) оплаты выполненных работ и применения мер ответственности за просрочку оплаты не может привести к переводу на цессионария (нового кредитора) соответствующих обязанностей, лежащих на цеденте как стороне договора подряда. Для замены должника необходим перевод долга. В данном случае сделка по переводу долга не совершалась, поэтому на цеденте (подрядчике) продолжают лежать обязанности, связанные с исполнением им договора подряда, в частности обязанность по устранению выявленных недостатков выполненной работы.

Полагаем, что нам удалось снабдить бухгалтера тем минимумом правовой информации, который необходим в практической работе. Перейдем к вопросам бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с заключением соглашения об уступке права (требования).

Налог на добавленную стоимость

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Практическое применение ее положений вызывает многочисленные вопросы и дискуссии, поэтому мы, чтобы не валить все в кучу, будем анализировать каждый пункт.

Согласно п. 1 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ без включения в них налога.

По мнению автора, данное положение позволяет сделать два важных вывода. Во-первых, говорить о начислении НДС можно только в том случае, если передаются права по договорам реализации товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом. Поэтому при уступке требования, возникшего по договору займа, налоговой базы по НДС не появляется в любом случае. Подтверждают сказанное и нормы НК РФ, в частности:

- освобождаются от налогообложения операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- не облагаются налогом операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Во-вторых, при уступке денежного требования обязанности начисления НДС у первоначального кредитора не возникает, поскольку налог со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) уже исчислен (в периоде отгрузки) и уплачен в бюджет (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Пункт 2 статьи 155 НК РФ...

...дает рекомендации по определению налоговой базы новому кредитору. Вновь позволим себе цитату: налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Проще говоря, новый кредитор уплачивает НДС в бюджет с разницы:

- между размером полученных в результате переуступки доходов и суммой расходов, связанных с приобретением этого права у первоначального кредитора (цедента);

- между суммой, полученной от должника, и размером денежных средств, уплаченных цеденту (величиной встречного обязательства перед первоначальным кредитором).

Для определения размера налога применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В какой момент необходимо отразить начисление НДС по кредиту счета 68 в налоговой декларации? Ответ на этот вопрос содержится в п. 8 ст. 167 НК РФ, в котором сказано, что начислить НДС новый кредитор должен в наиболее раннюю из следующих дат:

- день переуступки денежного требования;

- день погашения должником задолженности.

В данном случае хотелось бы акцентировать внимание на следующем. Как мы отмечали выше, договор уступки прав по сделке, требующей государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации этой сделки (ст. 389 ГК РФ). Иными словами, в этой ситуации днем переуступки денежного требования для целей начисления НДС будет не дата подписания соглашения об уступке, а дата его государственной регистрации.

И вновь законодатель подчеркнул, что этот порядок распространяется только на переуступку денежного требования, возникшего из договора реализации облагаемых НДС товаров, работ и услуг. Казалось бы, из всего сказанного следует вывод, что уступка новым кредитором прав, вытекающих из реализации не облагаемых налогом товаров, работ и услуг, тоже освобождена от налогообложения. Однако это утверждение поспешно. Правильнее сказать, что положения п. 2 ст. 155 НК РФ не распространяются на переуступку таких прав. На это, кстати, обратил внимание налогоплательщиков и Минфин в Письме от 19.09.2007 N 03-07-05/58: п. 2 ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Поэтому на операции, освобождаемые от налогообложения, данная норма не распространяется.

Пункт 4 статьи 155 НК РФ...

...гласит: при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Применение данной нормы Минфин разъяснил в Письме от 19.09.2007 N 03-07-05/58: в случае приобретения денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС на основании п. 4 ст. 155 НК РФ определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования независимо от того, какие операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые или не облагаемые налогом на добавленную стоимость, имелись в основе приобретенного денежного требования. Таким образом, последующая уступка прав, вытекающих из реализации не облагаемых налогом товаров, работ и услуг, облагается НДС. Данная норма распространяется, например, на денежные требования по займам, купленные у третьих лиц. При последующей уступке таких требований налоговая база определяется как разница между полученными от уступки доходами и суммой, истраченной на покупку права. Сумма НДС в данном случае исчисляется по ставке 18/118. Этот порядок применяется и тогда, когда новый кредитор получает от должника деньги в погашение займа.

Начислить налог следует, как и в рассмотренной выше ситуации с п. 2 ст. 155 НК РФ, в день уступки (последующей уступки) требования или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Возможен ли вычет НДС?

Как уже было отмечено, первоначальный кредитор не начисляет НДС при уступке права даже в том случае, если обязательство возникло из договора реализации облагаемых товаров (работ, услуг). Соответственно, новый кредитор, хотя и получает в этом случае требование, включающее в себя сумму налога, ничего не предъявляет к вычету. В момент получения от должника денег или в день переуступки этого права новый кредитор начисляет НДС с образовавшейся между доходами и расходами суммы положительной разницы (если она имеется). Не вызывает сомнения тот факт, что принять к вычету данную сумму налога он не вправе.

Есть ли такая возможность у следующего нового кредитора (цессионария по соглашению о последующей уступке)? По мнению автора, да. Основанием для вычета будет счет-фактура, выписанный бывшим новым кредитором, ставшим теперь (при переуступке) цедентом. Каждый последующий кредитор (при дальнейшей уступке) также вправе воспользоваться вычетом НДС, предъявленным ему цедентом с суммы превышения доходов над расходами.

Проблемой в данном случае является оформление счета-фактуры. Дело в том, что порядок его заполнения по сделке уступки требования Налоговым кодексом не установлен. Применить общие правила, установленные ст. 168 НК РФ (сумма НДС исчисляется путем умножения цены договора на налоговую ставку), нельзя, поскольку в данной ситуации налог уплачивается с разницы между доходами и расходами. Автор согласен с теми специалистами в области налогообложения, которые рекомендуют при уступке заполнять счета-фактуры следующим образом. В графе 1 цедент производит запись "с межценовой разницы", в графе 5 отражается размер межценовой разницы, включая НДС, в графе 7 - ставка НДС (18/118), в графе 8 - сумма НДС, исчисленная в указанном выше порядке, в графе 9 - стоимость реализованного имущественного права с учетом НДС. В частности, такие разъяснения порядка составления счетов-фактур в случаях, когда налоговая база по НДС определяется как разница между продажной стоимостью и ценой приобретения имущества, содержатся в Письмах УМНС по г. Москве от 11.05.2004 N 24-11/31157 и от 17.03.2003 N 24-11/14433.

Мы достаточно подробно проанализировали нормы гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, регулирующие порядок расчетов с бюджетом по НДС по сделке уступки денежного требования. Вместе с тем следует отметить, что в большинстве случаев уступка прав убыточна для цедента, поэтому налоговая база у него будет равна нулю, следовательно, обязанности начислить налог не возникает. Сделать это необходимо цессионарию, причем только в том случае, если должник выполнил свои обязательства и погасил задолженность.

Практические ситуации

В завершение разговора о НДС рассмотрим несколько примеров. Предварительно напомним, что в соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, учитывается в составе финансовых вложений организации (Письмо Минфина России от 17.12.2007 N 07-05-06/317).

Пример 1. Организация "Альфа" предоставила фирме "Бета" беспроцентный заем в сумме 1 000 000 руб. сроком до 30.09.2008. Ввиду нехватки оборотных средств организация "Альфа" (цедент) 18.06.2008 уступила право требования денег с фирмы "Бета" (должник) предприятию "Сигма" (цессионарий) за 900 000 руб. Данная сумма поступила на расчетный счет цедента 19.06.2008.

В бухгалтерском учете организации "Альфа" операции отражаются следующим образом:

             Содержание операции           

  Дебет

 Кредит

  Сумма, 
   руб.  

Отражена уступка денежного требования      

   76  

  91-1 

   900 000

Списана задолженность фирмы "Бета" по      
беспроцентному займу                       

  91-2 

  58-3 

 1 000 000

Получены денежные средства от предприятия  
"Сигма"                                    

   51  

   76  

   900 000

Налоговых обязательств по НДС у организации "Альфа" не возникает в силу трех обстоятельств. Во-первых, первоначальный кредитор, как мы отмечали выше, налог при уступке прав не уплачивает. Во-вторых, операции по предоставлению займов в денежной форме освобождены от налогообложения (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), следовательно, и уступка требования (см. п. 1 ст. 155 НК РФ) не облагается налогом. В-третьих, отсутствует положительная разница между полученными по сделке доходами и расходами.

Пример 2. Дополним условия примера 1. На основании полученного уведомления о состоявшейся уступке фирма "Бета" 30.09.2008 перечислила денежные средства в размере 1 000 000 руб. на расчетный счет предприятия "Сигма".

Бухгалтер предприятия "Сигма" произведет следующие записи на счетах учета:

             Содержание операции           

  Дебет

 Кредит

  Сумма, 
   руб.  

                               Июнь 2008 г.                             

Приобретено денежное требование            

   58  

   76  

   900 000

Перечислен долг организации "Альфа"        

   76  

   51  

   900 000

                             Сентябрь 2008 г.                           

Получены денежные средства от предприятия  
"Сигма"                                    

   51  

  91-1 

 1 000 000

Списаны расходы на приобретение права      

  91-2 

   58  

   900 000

Несмотря на наличие положительной разницы между полученными доходами и произведенными расходами начислять НДС бухгалтер предприятия "Сигма" не должен, поскольку п. 2 ст. 155 НК РФ действует только в отношении уступки прав, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2 с той разницей, что уступаемое право возникло не из договора беспроцентного займа, а из договора подряда на выполнение СМР.

Организация "Альфа", как и в примере 1, НДС при уступке требования не начисляет (налоговая база равна нулю). Предприятие "Сигма" обязано исчислить НДС в момент получения денежных средств от фирмы "Бета". Сумма налога будет равна 15 254 руб. ((1 000 000 - 900 000) x 18 / 118). Данная сумма отражается проводкой Дебет 91-2 Кредит 68 = 15 254 руб., остальные операции - аналогично рассмотренному выше порядку.

Цессионарий, в свою очередь, может, не дожидаясь исполнения должником обязательств, переуступить приобретенное ранее право другому лицу. Напомним, что в данном случае действует п. 4 ст. 155 НК РФ, согласно которому уплатить НДС в бюджет необходимо даже в том случае, если обязательство возникло из необлагаемых операций (например, по договору займа). Однако в связи с тем, что прибыли по сделке бывший новый кредитор (ставший при переуступке цедентом), скорее всего, не получит, начислять НДС не надо. Поясним сказанное на примере.

Пример 4. Организация "Альфа" за 900 000 руб. в феврале 2008 г. уступила предприятию "Сигма" право требования денег с фирмы "Бета", возникшее из договора беспроцентного займа на сумму 1 000 000 руб. В связи с тем что должник в установленный договором срок (в апреле 2008 г.) не погасил задолженность, предприятие "Сигма" в мае 2008 г. уступило право требования этих денежных средств организации "Дельта" за 800 000 руб. Данная сумма в этом же месяце поступила на расчетный счет предприятия "Сигма".

Бухгалтер предприятия "Сигма" отразит операции следующим образом:

             Содержание операции           

  Дебет

 Кредит

  Сумма, 
   руб.  

                             Февраль 2008 г.                            

Приобретено денежное требование            

   58  

  76-А 

  900 000

Перечислен долг организации "Альфа"        

  76-А 

   51  

  900 000

                               Май 2008 г.                              

Отражена уступка денежного требования      

  76-Д 

  91-1 

  800 000

Списано право требования денежных средств по
беспроцентному займу                       

  91-2 

   58  

  900 000

Получены денежные средства от организации  
"Дельта"                                   

   51  

  76-Д 

  800 000

Если фирма "Бета" погасит задолженность перед организацией "Дельта", то последней необходимо начислить НДС в размере 30 508 руб. ((1 000 000 - 800 000) x 18 / 118). Отразить данную сумму по кредиту счета 68 следует в периоде получения денег от должника.

(Окончание см. "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 6)

О.Е.Золотова

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

23.04.2008