"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 9

 

Статья: Учет запасов: для начинающих и не только (Манохова С.В.) ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 9) {КонсультантПлюс}

Потребительские тележки и корзины, манекены и примерочные кабины, терминалы для проверки цен и кассовые аппараты, сумочницы (металлические шкафы для сумок потребителей) и торговые стеллажи (витрины)... Список торгового инвентаря и оборудования, используемого предприятиями торговли, можно продолжать долго. О том, как учитываются операции по приобретению, передаче в эксплуатацию, списанию таких активов в бухгалтерском и налоговом учете, и пойдет речь в статье. Считаем, что данная статья будет интересна как для новичков в бухгалтерском деле, так и для работников со стажем.

 

Запасы или основные средства?

 

Что такое запасы? За ответом на данный вопрос обратимся к ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы (п. 2):

- используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Частью материально-производственных запасов признаются также готовая продукция и товары. Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. (п. 3 ПБУ 5/01). На практике торговый инвентарь (оборудование) учитывается чаще всего по номенклатуре - систематизированному перечню, который формируется на каждом конкретном предприятии. Таким образом, приобретаемый в целях использования в предпринимательской деятельности торговый инвентарь (оборудование) подходит под понятие запасов и чаще всего учитывается именно в этой категории.

Но чтобы иметь полную картину, ниже приведем критерии, при выполнении которых актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Итак, если в отношении актива одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01 «Основные средства»):

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, данный актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС.

Причем кроме таких "серьезных" объектов, как здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, транспортные средства, к основным средствам могут быть отнесены измерительные приборы и устройства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности (п. 5 ПБУ 6/01). Поэтому при принятии решения, к какому вида актива в бухгалтерском учете отнести те или иные предметы (например, кассовые аппараты и контрольно-измерительные приборы (весы), витрины и торговую мебель), главным мерилом будет стоимостный лимит. Поясним. В соответствии с абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 организации в учетной политике для целей бухгалтерского учета должны установить лимит (но не более 40 тыс. руб. за единицу), в пределах которого активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Отметим, что организации в целях предупреждения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом чаще всего устанавливают самую допустимо высокую планку (40 тыс. руб.) и, соответственно, все активы стоимостью ниже этой величины учитывают в составе МПЗ.

Примечание. В целях обеспечения сохранности объектов при эксплуатации, которые по своим критериям подходят под понятие основного средства, но их стоимость ниже установленного организацией лимита, на предприятиях торговли должен быть организован надлежащий контроль за их движением (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

Казалось бы, все ясно, но, как часто бывает в бухгалтерской профессии, даже у опытного бухгалтера могут возникнуть вопросы. Приведем пример. Организация торговли закупила материалы, из которых впоследствии смонтировала торговое оборудование - стеллажи. Особенностью данного оборудования является то, что оно - конструктор (сборно-разборные конструкции). При этом в магазинах организации нередко проводятся перепланировки и стеллажи могут изменять свою первоначальную конфигурацию (увеличение (уменьшение) секций, количества полок). В каком же порядке следует учитывать указанное торговое оборудование, если допустить, что первоначальная стоимость стеллажа в собранном виде превышает установленный организацией стоимостный лимит: в качестве материалов (как отдельные элементы) либо ОС как инвентарный объект?

Такой вопрос, в частности, был задан налогоплательщиком в Письме Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/407. Однако финансисты за ответом на него посоветовали обратиться в аудиторскую (консалтинговую) компанию, приведя в Письме лишь общие догмы. Попробуем порассуждать на эту тему, оперируя нормами российского стандарта по бухгалтерскому учету.

Примечание. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями либо отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).

При буквальном прочтении данной нормы видим, что сборно-разборные конструкции (стеллажи), которые в процессе эксплуатации изменяют свою первоначальную конфигурацию, не подходят под понятие "комплекс конструктивно сочлененных предметов", так как могут выполнять свои функции самостоятельно, кроме того, не имеют одного фундамента, соответственно, не отвечают понятию основного средства. Такое оборудование целесообразно учитывать в составе МПЗ.

Ну а если стеллаж (витрина) представляет собой неразборный объект, при этом отвечает всем критериям признания в качестве ОС (в том числе по стоимости), организацией может быть принято решение учитывать данный объект в составе основных средств. Таким образом, при принятии того или иного решения бухгалтер должен воспользоваться профессиональным суждением - методом, широко используемым в мировой практике.

 

Что еще нужно знать бухгалтеру?

 

На практике возможна ситуация, когда торговый инвентарь и оборудование были приобретены для использования в предпринимательской деятельности, но так и остались невостребованными. Предположим, что с течением времени МПЗ частично потеряли свое первоначальное качество, то есть их текущая рыночная стоимость снизилась. В этом случае организация должна принять меры, чтобы показать в учете (и отчетности) реальное положение дел - рыночную стоимость запасов. Поясним. Основное требование к бухгалтерской отчетности - она должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах ее деятельности. Чтобы названное требование удовлетворить, Минфин в п. 25 ПБУ 5/01 предусмотрел, что запасы, текущая рыночная стоимость которых снизилась (например, морально устаревшие, потерявшие свое первоначальное качество), отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости запасов.

Примечание. Корректировка стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и производимая исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств, признается изменением оценочного значения (п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

Итак, как же отразить начисление резерва на счетах бухгалтерского учета? В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов образование резерва под снижение стоимости материалов отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Создавать названный резерв надо по состоянию на 31 декабря текущего года. В следующем отчетном периоде по мере передачи торгового инвентаря, по которому образован резерв в эксплуатацию (продажи, списания), зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

Заметьте, в соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. То есть никаких корректировок на счете 10 быть не должно. Требование о достоверном представлении финансового положения организации в бухгалтерской отчетности выполняется за счет отражения в бухгалтерском балансе стоимости материалов за минусом резерва: при заполнении строки "Запасы" актива баланса материальные ценности (учтенные по дебету счета 10) отражаются в уточненной оценке - за вычетом суммы созданного резерва (кредит счета 14). При этом кредитовое сальдо счета 14 в бухгалтерском балансе отдельно не отражается.

 

С.В.Манохова

Редактор журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"